股權(quán)收購稅收政策與會計準(zhǔn)則差異比較

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1、股權(quán)收購稅收政策與會計準(zhǔn)則差異比較股權(quán)收購稅收政策與會計準(zhǔn)則差異比較朝黎明（廣東海洋大學(xué)，湛江，郵編524088）摘要：稅收政策所指的股權(quán)收購即為會計準(zhǔn)則中的控股合并。會計準(zhǔn)則將控股合并分為同一控制下的控股合并和非同一控制下的控股合并，并分別規(guī)定了不同的處理原則。股權(quán)收購的稅收政策分為一般稅務(wù)處理和特殊稅務(wù)處理兩種。會計準(zhǔn)則與稅收法規(guī)在股權(quán)收購的分類方法、計稅基礎(chǔ)與賬面價值的確定，以及收益確認(rèn)等方面均存在差異。上述差異雖然體現(xiàn)了二者不同的政策理念，但也增加了企業(yè)納稅調(diào)整工作的難度。關(guān)鍵詞：股權(quán)收購;控股合并;會計準(zhǔn)則;稅收法規(guī)中圖分類號：F2354>>.19P

2、4我國2006年頒布的新會計準(zhǔn)則中將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩種情況。合并方式分為控股合并、吸收合并和新設(shè)合并三種?？毓珊喜⑹侵?，合并方（或購買方）在企業(yè)合并中取得對被合并方（或被購買方）的控制權(quán)，被合并方（或被購買方）在合并后仍保持其獨立的法人資格并繼續(xù)經(jīng)營，合并方（或購買方）確認(rèn)企業(yè)合并形成的對被合并方（或被購買方）的投資。財政部，國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）（以下稱59號文件）中所指的企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企

3、業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。其中，合并是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。股權(quán)收購，是指一家企業(yè)（以下稱為收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為被收購企業(yè)）的股權(quán)，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式；所稱非股權(quán)支付，是指以本企業(yè)

4、的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)等作為支付的形式。會計準(zhǔn)則中的控股合并與稅收政策中的股權(quán)收購的含義相同，但是，會計準(zhǔn)則把控股合并分為同一控制下的控股合并和非同一控制下的控股合并兩種情形，而稅收法規(guī)中并沒有此類劃分。本文通過對股權(quán)收購的稅收政策與控股合并會計準(zhǔn)則的分析，比較收購企業(yè)“長期股權(quán)投資”賬戶的賬面價值與計稅基礎(chǔ)、以及與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的會計收益與應(yīng)稅所得的差異，在此基礎(chǔ)上對股權(quán)收購稅收政策提出幾點評價。一、股權(quán)收購的稅收政策與控股合并會計準(zhǔn)則（一）股權(quán)收購稅收政策股權(quán)收購交易中有三

5、個涉稅主體，即收購企業(yè)、被收購企業(yè)和被收購企業(yè)的原股東。收購企業(yè)通過以股權(quán)或非股權(quán)支付方式從被收購企業(yè)的原股東購入被收購企業(yè)的股權(quán)，其主要涉稅事項包括，換出股權(quán)和非股權(quán)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓損益是否予以確認(rèn)，以及換入資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)如何確定的問題。被收購企業(yè)將轉(zhuǎn)銷原股東的權(quán)益，確認(rèn)和記錄收購企業(yè)的權(quán)益，稅法在此應(yīng)該明確，因權(quán)益變化而導(dǎo)致的資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)如何確定，以及其他相關(guān)所得稅事項如何處理等問題。被收購企業(yè)原股東轉(zhuǎn)讓持有的被收購企業(yè)的股權(quán)，并換入收購企業(yè)的股權(quán)或者其他非股權(quán)資產(chǎn)，其主要涉稅事項包括，換入股權(quán)和非股權(quán)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)如何確定，以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是否征稅等問

6、題。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅[2009]59）號》中，對股權(quán)收購的稅收處理分為兩種，即一般處理和特殊處理。同時符合下列五個條件的，適用特殊稅務(wù)處理。一是具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；二是購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%的比例；三是企業(yè)股權(quán)收購后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變收購資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動；四是，收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%；五是企業(yè)股權(quán)收購中取得股權(quán)支付的原主要股東，在股權(quán)收購后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。企業(yè)股權(quán)

7、收購符合上述五條規(guī)定的，交易各方對其交易中的股權(quán)支付部分，可以按特殊稅務(wù)處理規(guī)定進(jìn)行。適用特殊稅務(wù)處理情況下，被收購企業(yè)的股東，取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定；收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。收購企業(yè)和被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項保持不變。其中，股權(quán)支付部分暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，非股權(quán)支付部分仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)

8、支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）不同時