對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的再思考

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1、對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的再思考　　20世紀(jì)70年代以來(lái)，在會(huì)計(jì)目標(biāo)上西方形成了兩大流派：決策有用學(xué)派和受托責(zé)任學(xué)派。二者對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的爭(zhēng)論對(duì)后來(lái)的會(huì)計(jì)理論研究產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響。目前，決策有用已成為主流觀點(diǎn)。但是，受托責(zé)任是否就不合適了？決策有用和受托責(zé)任二者究竟是替代關(guān)系、從屬關(guān)系還是其他關(guān)系？本文擬對(duì)此進(jìn)行初步的探討?！　∫?、會(huì)計(jì)目標(biāo)的兩大流派：決策有用學(xué)派和受托責(zé)任學(xué)派　　決策有用學(xué)派產(chǎn)生于20世紀(jì)50年代以后，其支持者有斯普勞斯、索羅門斯等，代表文獻(xiàn)包括美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)的《基本會(huì)計(jì)理論》、特魯布羅德委員會(huì)的《財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)》及美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的第一號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告《企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》

2、等。該學(xué)派認(rèn)為，會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是向會(huì)計(jì)信息使用者提供對(duì)其決策有用的信息。換言之，會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)為現(xiàn)時(shí)的和潛在的投資者、信貸者和其他信息使用者提供有利于其投資和信貸決策及其他決策的信息。其依據(jù)是，資源的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離后，在資本市場(chǎng)介入的條件下，資源所有者對(duì)受托資源有效管理的關(guān)注程度會(huì)降低，轉(zhuǎn)而更為關(guān)注所投資的企業(yè)在資本市場(chǎng)上的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬。決策有用學(xué)派更強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，即要求信息具有預(yù)測(cè)價(jià)值、反饋價(jià)值和及時(shí)性，更關(guān)注與企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量有關(guān)的信息?！　∈芡胸?zé)任這一提法由來(lái)已久，但形成一個(gè)學(xué)派則是20世紀(jì)70年代以后的事，代表文獻(xiàn)有井尻雄士的《會(huì)計(jì)計(jì)量理論》和《三式記賬法的結(jié)構(gòu)和原理》等。

3、該學(xué)派認(rèn)為，會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是以適當(dāng)?shù)姆绞接行Х从呈芡腥说氖芡胸?zé)任及其履行情況。換言之，會(huì)計(jì)應(yīng)向委托人報(bào)告受托人的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及其成果，并以反映經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)及其評(píng)價(jià)為中心。其依據(jù)是，資源所有者將資源的經(jīng)營(yíng)管理權(quán)授予受托人，同時(shí)通過相關(guān)的法規(guī)、合約和慣例等來(lái)激勵(lì)和約束受托人的行為，受托人接受委托，對(duì)資源進(jìn)行有效管理和經(jīng)營(yíng)，并通過向資源提供者如實(shí)報(bào)告資源的受托情況來(lái)解除其受托責(zé)任。受托責(zé)任學(xué)派更強(qiáng)調(diào)信息的可靠性，它在重視資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)上格外重視損益表?！　纱罅髋砷L(zhǎng)期以來(lái)存在嚴(yán)重分歧。在1982年哈佛大學(xué)工商管理學(xué)院組織的一次討論會(huì)上，井尻雄士的“受托責(zé)任觀”和斯普勞斯等人的“決策有用觀”產(chǎn)生了直

4、接沖突。但是目前，理論界和各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)已經(jīng)趨向于認(rèn)為受托責(zé)任觀和決策有用觀在一定程度上具有相容性。如國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)就一致認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)表或財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)同時(shí)滿足兩個(gè)方面的需要：一是提供對(duì)決策有用的信息，二是反映管理當(dāng)局受托責(zé)任的履行情況，即會(huì)計(jì)目標(biāo)要達(dá)到受托責(zé)任觀和決策有用觀的融合。筆者認(rèn)為，這并未從根本上解決受托責(zé)任觀與決策有用觀的對(duì)立關(guān)系。進(jìn)一步說(shuō)，受托責(zé)任與決策有用是否是會(huì)計(jì)的兩個(gè)目標(biāo)？　　二、會(huì)計(jì)目標(biāo)：受托責(zé)任是實(shí)質(zhì)，決策有用是形式　　1.會(huì)計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的根本動(dòng)因是受托責(zé)任?！　∈芡胸?zé)任概念起源于財(cái)產(chǎn)權(quán)-所有權(quán)和使用權(quán)。其中使用權(quán)又源于所有權(quán)，當(dāng)所有

5、者將使用權(quán)委托給其代理人時(shí)，代理人就要承擔(dān)受托責(zé)任。他們必須要盡職管理好委托人交付的財(cái)產(chǎn)，并向委托人報(bào)告財(cái)產(chǎn)管理和運(yùn)用情況。早在古代，就已有受托責(zé)任的思想。神被認(rèn)為是全部財(cái)產(chǎn)的所有者，政府須正確地記錄收入和支出，以履行對(duì)神的受托責(zé)任。如7000多年以前，蘇美爾是神權(quán)國(guó)家，那些早期的統(tǒng)治者被認(rèn)為是“神的主管者”。在這一權(quán)限下，他們擁有大部分土地和牲畜。而且，無(wú)論是管理者還是被管理者，均得向超自然的神呈報(bào)詳細(xì)的“受托責(zé)任賬戶”。但這僅是虛幻的、樸素的受托責(zé)任觀念，真正的受托責(zé)任觀念在莊園會(huì)計(jì)和官?gòu)d會(huì)計(jì)中才得以體現(xiàn)?！　≡谥惺兰o(jì)的歐洲，莊園是典型的生產(chǎn)組織方式。莊園主自己并不管理莊園，而是

6、將其委托給管家。這樣，莊園主與管家之間就形成了一種委托代理關(guān)系。管家需要定期向莊園主報(bào)告莊園的管理情況，每年需要編制義務(wù)履行報(bào)告書，莊園主據(jù)以評(píng)價(jià)管家受托責(zé)任的履行情況，并做出延聘或解聘的決定。莊園會(huì)計(jì)的基本特點(diǎn)主要表現(xiàn)為受托責(zé)任關(guān)系中的委托人（領(lǐng)主或地主）和受托人（管家）都要記賬。領(lǐng)主或地主記賬是為了檢查管家受托責(zé)任的履行情況，看管家是否誠(chéng)實(shí)可靠，以預(yù)防損失和盜竊；管家記賬是為了為自己忠實(shí)履行受托責(zé)任提供一份證據(jù)，從而保護(hù)自己。此外，莊園主還要委托審計(jì)人員對(duì)管家提供的賬簿進(jìn)行審計(jì)?！　?2世紀(jì)～15世紀(jì)，隨著地中海沿岸某些城市商業(yè)的繁榮，意大利人經(jīng)常通過海外代理人進(jìn)行貿(mào)易，再加上廣

7、泛利用信息交易的方法，使得眾多海外代理人（受托人）需要一套反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)制度，向資源提供者（委托人）反映其所擁有的財(cái)產(chǎn)、進(jìn)行的交易及損益，以及雙方之間的債權(quán)、債務(wù)，以完成自己對(duì)委托人委托責(zé)任的報(bào)告義務(wù)，此時(shí)的會(huì)計(jì)就逐漸由單式簿記發(fā)展到復(fù)式簿記。　　18世紀(jì)60年代～19世紀(jì)，歐洲所進(jìn)行的產(chǎn)業(yè)革命不僅推動(dòng)了生產(chǎn)力的飛速發(fā)展，也使股份有限公司成為企業(yè)最基本的組織形式。股份有限公司的基本特征是資產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的徹底分離，股東不直接參與公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，而將其