非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)處理淺析

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1、非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)處理淺析新《增值稅暫行條例》規(guī)定，企業(yè)自2009年1月1日以后購(gòu)入的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn)所支付的增值稅可以抵扣。這使得涉及固定資產(chǎn)購(gòu)進(jìn)與銷(xiāo)售的業(yè)務(wù)核算與存貨的相關(guān)處理相似，同時(shí)使得涉及固定資產(chǎn)和存貨的非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生變化。現(xiàn)行非貨幣資產(chǎn)交換準(zhǔn)則涉及固定資產(chǎn)和存貨的相關(guān)內(nèi)容沒(méi)有明確規(guī)范，筆者現(xiàn)對(duì)此進(jìn)行探討。一、非貨幣性資產(chǎn)交換相關(guān)規(guī)定準(zhǔn)則規(guī)定，具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。因此，發(fā)生補(bǔ)價(jià)時(shí)

2、，換入資產(chǎn)的成本應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上(或減去)補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)來(lái)計(jì)量。在增值稅轉(zhuǎn)型后，非貨幣性資產(chǎn)交換涉及存貨和固定資產(chǎn)的，在理解上述準(zhǔn)則規(guī)定時(shí)應(yīng)注意以下問(wèn)題。一是準(zhǔn)則中公允價(jià)值含義。非貨幣性資產(chǎn)交換中，換出資產(chǎn)為存貨或固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額；換人資產(chǎn)作為存貨或生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，符合條件的應(yīng)當(dāng)確認(rèn)可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，涉及存貨或固定資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換中，公允價(jià)值是不包含增值稅的市場(chǎng)價(jià)格。而交換雙方的資產(chǎn)交換價(jià)值是不含增值稅的換出資產(chǎn)公允價(jià)值加上應(yīng)交的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額。二是準(zhǔn)則中補(bǔ)價(jià)含義。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下若交換雙方依據(jù)等價(jià)交換

3、原則，意味著交換雙方的資產(chǎn)交換價(jià)值相等，即交換雙方的換出資產(chǎn)公允價(jià)值加上應(yīng)交的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額相等。若交換雙方的資產(chǎn)交換價(jià)值不相等，一般會(huì)涉及補(bǔ)價(jià)的支付。在等價(jià)交換時(shí)，補(bǔ)價(jià)在金額上應(yīng)等于交換資產(chǎn)的公允價(jià)值差額和增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額差額之和。在某些特殊情況下，由于諸如換出方急需對(duì)方資產(chǎn)而做一些讓步等原因，致使補(bǔ)價(jià)小于上述金額，則其差額應(yīng)當(dāng)作為非貨幣性資產(chǎn)交換的交換損益，列入當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外收支)。三是準(zhǔn)則中有關(guān)稅費(fèi)含義。在非貨幣性資產(chǎn)交換中交換資產(chǎn)為存貨和固定資產(chǎn)時(shí)，主要涉及增值稅。其中換出方應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅)”；換入方符合條件的可

4、抵扣增值稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅)”。除增值稅以外，涉及存貨的相關(guān)稅費(fèi)還包括換出存貨時(shí)應(yīng)支付的消費(fèi)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、印花稅、資源稅等稅金以及由企業(yè)負(fù)擔(dān)的運(yùn)費(fèi)等費(fèi)用。由于換出資產(chǎn)為存貨時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照收入準(zhǔn)則確認(rèn)銷(xiāo)售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本，在利潤(rùn)表上作為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的構(gòu)成部分列示，因此換出環(huán)節(jié)發(fā)生的與存貨相關(guān)的上述相關(guān)稅費(fèi)應(yīng)該費(fèi)用化，計(jì)人當(dāng)期的營(yíng)業(yè)稅金及附加、管理費(fèi)用、其他業(yè)務(wù)成本等科目。涉及固定資產(chǎn)的相關(guān)稅費(fèi)還包括營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、印花稅等稅金以及運(yùn)雜費(fèi)、清理費(fèi)等費(fèi)用，均應(yīng)作為換出資產(chǎn)的清理費(fèi)用，計(jì)入固定資產(chǎn)清理科目，最后結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入營(yíng)業(yè)外

5、收支，以確定該項(xiàng)固定資產(chǎn)的處置損益。若非貨幣性資產(chǎn)交換中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)是在換入環(huán)節(jié)發(fā)生的合理必要支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入換入資產(chǎn)的初始成本。二、非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)處理根據(jù)分析，換人資產(chǎn)的成本在金額上應(yīng)為“換出資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)計(jì)入換人資產(chǎn)的相關(guān)稅費(fèi)±補(bǔ)價(jià)”。涉及存貨和固定資產(chǎn)的非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)核算模型為：借：原材料、固定資產(chǎn)等科目(金額等于上述換人資產(chǎn)的成本公式)應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅)貸：固定資產(chǎn)清理、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入等科目應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅)銀行存款(補(bǔ)價(jià)，金額等于交換價(jià)值的差額)銀行存款(換入環(huán)節(jié)應(yīng)支付計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值相關(guān)稅費(fèi))營(yíng)業(yè)外收入(不等

6、價(jià)交換條件下的交換損益，或在借方為營(yíng)業(yè)外支出)換出環(huán)節(jié)相關(guān)稅費(fèi)的會(huì)計(jì)處理為：借：固定資產(chǎn)清理／其他業(yè)務(wù)成本／管理費(fèi)用等貸：銀行存款／應(yīng)交稅費(fèi)等[例1]甲公司以生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中使用的一臺(tái)設(shè)備交換乙家具公司生產(chǎn)的一批辦公家具，換人的辦公家具作為固定資產(chǎn)管理。設(shè)備原價(jià)為10萬(wàn)元，在交換日的累計(jì)折舊為3.5萬(wàn)元，公允價(jià)值為7.5萬(wàn)元。辦公家具的賬面價(jià)值為8萬(wàn)元，在交換日的公允價(jià)值為7.5萬(wàn)元，計(jì)稅價(jià)格等于公允價(jià)值。乙公司換人的設(shè)備是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用設(shè)備。假設(shè)甲公司為設(shè)備支付1500元運(yùn)雜費(fèi)。兩公司的增值稅稅率均為17％，本例中假設(shè)不涉及其它相關(guān)稅費(fèi)，兩公司的交換日發(fā)生在200

7、9年1月1日之后。本例中的交換發(fā)生在增值稅轉(zhuǎn)型后，非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量。甲公司的交換價(jià)值為87750元(設(shè)備公允價(jià)值75000應(yīng)交增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅75000×17％)；乙公司的交換價(jià)值為87750元(家具公允價(jià)值75000應(yīng)交增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅75000×17％)。雙方交換價(jià)值相等，故不涉及補(bǔ)價(jià)。甲公司支付的與設(shè)備換出相關(guān)的1500元應(yīng)該費(fèi)用化，作為固定資產(chǎn)的清理費(fèi)用。甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：(1)借：固定資產(chǎn)清理　65000累計(jì)折舊　35000貸：固定資產(chǎn)——設(shè)備　100000(2)借：固定資產(chǎn)清理　12750貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅)　12

8、750(3)借：固定資產(chǎn)——家具　75000應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅