淺析非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理

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1、淺析非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理【摘要】本文著重將原準(zhǔn)則與新準(zhǔn)則在對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)處理的方法上存在的主要差異進(jìn)行分析比較，以幫助會(huì)計(jì)人員進(jìn)一步理解和運(yùn)用新準(zhǔn)則。　　關(guān)于企業(yè)之間非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，財(cái)政部曾于1999年6月第一次制定頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》，2001年1月進(jìn)行了第一次修訂（以下簡稱“原準(zhǔn)則”）。為了進(jìn)一步規(guī)范非貨幣性資產(chǎn)交換的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，2006年2月進(jìn)行了第二次修訂，并更名為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡稱“新準(zhǔn)則”）?！　　　∫弧⒎秦泿判再Y產(chǎn)交換的認(rèn)定　　　　非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、

2、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。原準(zhǔn)則和新準(zhǔn)則未對(duì)“補(bǔ)價(jià)”下定義，只是在對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換下定義時(shí)，解釋了一句“該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）”，所以“補(bǔ)價(jià)”的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵應(yīng)是貨幣性資產(chǎn)。企業(yè)之間進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換，形成“補(bǔ)價(jià)”的基礎(chǔ)應(yīng)是雙方資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。在非貨幣性資產(chǎn)交換中，不管雙方資產(chǎn)的賬面價(jià)值如何，只有在雙方資產(chǎn)的公允價(jià)值不相等的情況下，才會(huì)有支付“補(bǔ)價(jià)”和收到“補(bǔ)價(jià)”的可能。因此，筆者認(rèn)為可將“補(bǔ)價(jià)”定義為：在非貨幣性資產(chǎn)交

3、換中，由于雙方所交換資產(chǎn)的公允價(jià)值存在差額時(shí)，一方支付給另一方的貨幣性資產(chǎn)?！　∩婕把a(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換是屬于貨幣性資產(chǎn)交換還是屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，通常要看“補(bǔ)價(jià)”占整個(gè)交換金額的比例。我國準(zhǔn)則規(guī)定以25％為參考比例。其計(jì)算公式為：　　原準(zhǔn)則規(guī)定：　　收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)：收到的補(bǔ)價(jià)／換出資產(chǎn)公允價(jià)值≤25％　　支付補(bǔ)價(jià)的企業(yè)：支付的補(bǔ)價(jià)／（支付的補(bǔ)價(jià)＋換出資產(chǎn)公允價(jià)值）≤25％　　上述比例如果超過25％，則應(yīng)作為貨幣性交易處理。　　新準(zhǔn)則規(guī)定：　　收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)：收到的補(bǔ)價(jià)／換出資產(chǎn)公允價(jià)值＜25％　　支付補(bǔ)價(jià)的企業(yè)：支付的補(bǔ)價(jià)／（支付的補(bǔ)價(jià)＋換出資產(chǎn)公允價(jià)值）＜25％　　上述比例如果超過2

4、5％（含25％）的，視為以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)，適用其他相關(guān)準(zhǔn)則?！　　　《Q入資產(chǎn)入賬價(jià)值的計(jì)量　　　　原準(zhǔn)則規(guī)定：　　按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值?！　⌒聹?zhǔn)則規(guī)定：　　既可以按換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，也可以按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。但新準(zhǔn)則對(duì)于以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)為標(biāo)準(zhǔn)計(jì)量換入資產(chǎn)的成本規(guī)定了相當(dāng)嚴(yán)格的條件。即：　　非貨幣性資產(chǎn)交換中，以換出資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)成本，須同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件：　?。ㄒ唬┰擁?xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)　　所謂具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，是指

5、滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換：　　1.換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同?！　?.換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的?！　≡诖_定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)?！　。ǘQ入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量　　換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠確定的，非貨幣性資產(chǎn)交換才能以公允價(jià)值計(jì)量，確認(rèn)產(chǎn)生的損益?！　?.換入或換出資產(chǎn)存在活躍市場的，表明該資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，應(yīng)當(dāng)以資

6、產(chǎn)市場價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值?！　?.換入或換出資產(chǎn)本身不存在活躍市場、但類似資產(chǎn)存在活躍市場的，表明該資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，應(yīng)當(dāng)以調(diào)整后的類似資產(chǎn)市場價(jià)格為基礎(chǔ)確定其公允價(jià)值。　　3.換入或換出資產(chǎn)不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場交易的，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定公允價(jià)值?！　　　∪?、換出資產(chǎn)損益的確認(rèn)方式　　　　原準(zhǔn)則規(guī)定：　　對(duì)于不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易不確認(rèn)損益。對(duì)于涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性交易，收到補(bǔ)價(jià)方確認(rèn)損益，但也僅以收到的補(bǔ)價(jià)所含的損益為限?！　⌒聹?zhǔn)則規(guī)定：　　不核算收到補(bǔ)價(jià)所含損益的確認(rèn)，而是確認(rèn)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益?！　∪绻怨蕛r(jià)值作為換入資產(chǎn)

7、的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，不論是否涉及補(bǔ)價(jià)，都要將換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益?！　∪魮Q出的是存貨資產(chǎn)，其差額計(jì)入營業(yè)損益；　　若換出的是固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，其差額計(jì)入營業(yè)外收支；　　若換出的是長期股權(quán)投資，其差額計(jì)入投資收益?！　∪绻再~面價(jià)值作為換入資產(chǎn)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，則不確認(rèn)交換損益?！　　　∷摹⒎秦泿判再Y產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理　　　?。ㄒ唬┎簧婕把a(bǔ)價(jià)情況下的會(huì)計(jì)處理　　原準(zhǔn)則規(guī)定：　　在非貨幣性交易