全面“營改增”后企業(yè)視同銷售會計處理探析

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1、全面“營改增”后企業(yè)視同銷售會計處理探析　　一、引言　　銷項稅額與商品銷售的方式存在著一定的相關關系，歷來是稅務征稽的重要方面。[1]由視同銷售產生的銷項稅額，作為增值稅銷項稅額的重要組成部分，企業(yè)需要準確地進行會計處理和納稅申報。全面“營改增”使增值稅體系更加完善健全，但是依舊存在著較多的問題，尤其是之前就存在許多爭議的視同銷售情形。是否確認收入，銷項稅額的確定，全面“營改增”后非增值稅應稅項目的變化，如何進行會計處理和稅務處理都存在著較大的爭論。[2]尤其是自產產品用于職工福利等情形，是否確認收入依

2、然沒有定論。全面“營改增”后，《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》[3]將增值稅視同銷售的情形增加到11種，變得更加復雜，每種情形都應該根據(jù)其實際情況做出判斷是否確認收入及相應的會計處理，確認應該繳納的增值稅等流轉稅?！　《?、全面“營改增”后企業(yè)視同銷售情形實質分析　　對視同銷售情形進行適當?shù)臅嬏幚砼c稅務處理，重點在于稅法視同銷售與會計確認收入的界定，理解兩者產生差異的原因和各自的含義及確認條件。視同銷售是指會計上不作為銷售核算，而在稅收上作為銷售，確認收入和稅費的商品或勞務的轉移行為。從會計準則角度而言

3、，視同銷售的行為并不需要進行相應的會計處理，但在稅收上就必須對相關的銷售額進行確認并且以此計算增值稅銷項稅額，由此產生了稅法與會計上的差異?！　「鶕?jù)CAS14收入準則[4]，會計上確認收入時要考慮經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)以及所有權上風險報酬的轉移兩個條件，恰恰稅法上不考慮這個條件，視同銷售主要考慮的是有無增值額的產生，并不一定要經(jīng)濟利益流入企業(yè)，這就導致稅法與會計在確認收入上的差異?！　∪⑷妗盃I改增”后視同銷售各種情形的會計處理　　視同銷售會計處理方法主要分為兩種，確認收入的與正常的銷售核算相同，即按

4、售價確認銷售收入并相應計算銷項稅額，再按賬面價值結轉成本；不符合收入確認條件，直接按成本結轉，同時按市價或公允價值計算銷項稅額?！　。ㄒ唬┐N行為。這一行為主要包括視同銷售的前兩種情形，貨物交付其他單位或者個人代銷和銷售代銷貨物，即委托代銷和受托代銷。對于這一行為，無論是視同買斷或收取手續(xù)費何種方式，最終商品所有權發(fā)生轉移，有經(jīng)濟利益流入企業(yè)，雙方均可以確認收入，同時繳納增值稅銷項稅額?！　∵@里需要注意的是，提供代銷服務企業(yè)在營改增之前確認主營業(yè)務收入時還需繳納營業(yè)稅，全面營改增之后按適用稅率6%繳納增

5、值稅；若乙公司的主營業(yè)務非提供代銷服務，則確認其他業(yè)務收入等科目，同時按6%繳納增值稅?！　。ǘ┰O有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外。異地移送行為，屬于企業(yè)內部調撥商品。該貨物在企業(yè)內部流轉，所有權權屬未發(fā)生改變且沒有經(jīng)濟利益流入企業(yè)，不符合銷售商品收入的確認條件，會計上不應確認為收入?！　。ㄈ⒆援a或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目。未全面“營改增”之前，非增值稅應稅項目是指非增值稅應稅勞務（加工、修理修配以外的勞務）、

6、轉讓無形資產、銷售不動產和不動產在建工程。[5]對于此種情況，如將自產產品用于在建工程、管理部門和非生產性機構等都應該視同銷售。這種行為貨物在企業(yè)內部轉移使用，商品所有權上的主要風險和報酬也沒有發(fā)生轉移，不符合收人確認條件，不確認收人，只按成本結轉?！　∪妗盃I改增”之后，試點實施辦法規(guī)定，除了非經(jīng)營活動，銷售服務、無形資產或者不動產均應繳納增值稅。[3]由此可以看出，從5月1日起，基本不會再存在非增值稅應稅項目，因此這一情形以后不會再出現(xiàn)。但應該注意的是，按照稅法“實體從舊”的法律適用原則，“營改增”

7、前發(fā)生的應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產和不動產在建工程等行為依然屬于增值稅非應稅項目，應依法履行相關納稅義務，因此在過渡期內可能依然存在這種情形。　?。ㄋ模⒆援a、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費。針對這一情況目前仍存在一些爭議。對于如何界定集體福利和個人消費，給職工發(fā)放非貨幣性福利屬于哪種情形以及是否均確認收入，均存在不同觀點。[6]本文認為應分開討論，集體福利是提供給企業(yè)所有職工的福利且在企業(yè)內部使用，例如企業(yè)生產的糧食用于員工食堂；對于個人消費，是指發(fā)放給職工個人的福利和交際應酬等，比如

8、將糧食發(fā)放給員工作為非貨幣性福利。因此，前者資產所有權權屬未發(fā)生改變，屬于內部處置資產，不應確認會計收入；而發(fā)放給職工則相反，所有權權屬改變，應確認收入。　?。ㄎ澹⒆援a、委托加工或者購進的貨物進行投資或分配。用自產產品進行投資或分配給股東和投資者，這兩種交易業(yè)務通常確認收入，可以理解為企業(yè)將自己的產品銷售出去再用銀行存款投資，或是直接將產品銷售給股東，使經(jīng)濟利益流入企業(yè)，負債減少，符合收入確認條件?！　。⒆援a、委托加工或者購進的貨物