中美稅收抵免比較及借鑒

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1、中美稅收抵免制度之比較與借鑒美國(guó)的企業(yè)境外所得稅收抵免制度很好地兼顧了鼓勵(lì)海外投資和保障本國(guó)稅收利益這兩個(gè)基本政策目標(biāo)，而這也正是我國(guó)涉外稅收制度的基本政策目標(biāo)。目前，我國(guó)的企業(yè)境外所得稅收抵免制度已比較完備，但與美國(guó)的相比還有一定差距，主要是政策導(dǎo)向力度較弱，可操作性尚需驗(yàn)證，反避稅措施有待加強(qiáng)。下面將從政策導(dǎo)向與可操作性等角度，就中美企業(yè)境外所得稅收抵免制度鼓勵(lì)海外投資與保護(hù)本國(guó)稅收利益這兩方面的若干規(guī)定進(jìn)行比較，并分析其借鑒意義。一、抵免方式（一）美國(guó)：不分國(guó)分項(xiàng)限額抵免法美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法典》第904條（d）節(jié)規(guī)定了以不分國(guó)分項(xiàng)的方式計(jì)算抵免限額，

2、即，將美國(guó)納稅人來(lái)源于境外的消極所得與其他境外所得（成為“普通所得”）區(qū)分，各類(lèi)境外所得在國(guó)外繳納的稅款只能在同類(lèi)抵免限額內(nèi)抵免。消極所得是相對(duì)于積極營(yíng)業(yè)所得的一個(gè)概念，指來(lái)自于對(duì)一定產(chǎn)權(quán)的擁有，而非來(lái)自于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的消極投資所得，以投資者不參與被投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)且不謀求被投資企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理權(quán)為特征。消極所得一般包括利息、股息、資本利得、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、年金投資所得等，但不包括營(yíng)業(yè)活動(dòng)中從非關(guān)聯(lián)方取得的上述收入。例如，股權(quán)投資基金從其所投企業(yè)取得的股息以及退出時(shí)的資本利得、銀行貸款的利息收入、租賃企業(yè)的租金收入就不能算是消極所得，因?yàn)檫@些都是其積

3、極營(yíng)業(yè)活動(dòng)的所得。美國(guó)企業(yè)境外所得稅收抵免制度中的消極所得的范疇與上述定義略有不同，出于防止抵免制度被濫用的反避稅動(dòng)機(jī)，美國(guó)稅法還規(guī)定，在來(lái)自有效稅率高于美國(guó)公司所得稅最高稅率的國(guó)家（高稅率國(guó)家）的消極所得從消極類(lèi)別剔除，歸入普通類(lèi)別進(jìn)行抵免。由于消極所得的地區(qū)分布不難通過(guò)稅收籌劃進(jìn)行配置，如果沒(méi)有這樣的規(guī)定，納稅人就會(huì)將在高稅率國(guó)家的普通類(lèi)別所得通過(guò)多重投資等手段轉(zhuǎn)化為消極所得，然后以消極類(lèi)別中其他來(lái)自低稅率國(guó)家的所得抵補(bǔ)高稅率國(guó)家的超限抵免額，達(dá)到避稅目的，也令抵免制度的分類(lèi)抵免規(guī)定變得毫無(wú)意義。類(lèi)似的關(guān)于界定消極所得與普通所得的特別規(guī)定在美國(guó)稅法中

4、并不罕見(jiàn)，這些規(guī)定絲絲入扣環(huán)環(huán)相應(yīng)，使得抵免制度能有效實(shí)現(xiàn)立法者的政策意圖。消極所得和普通所得在各自類(lèi)別進(jìn)行限額抵免的程序基本上如本文第二部分所述，但在細(xì)節(jié)處理上有所區(qū)別。例如，普通所得一般可以推遲納稅，即所得的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)推遲到匯回美國(guó)時(shí)，但受控外國(guó)公司（CFC）的利潤(rùn)即使沒(méi)有支付給美國(guó)股東，仍要?dú)w屬到美國(guó)母公司應(yīng)稅所得中一并申報(bào)納稅。（二）中國(guó)：分國(guó)不分項(xiàng)限額抵免法我國(guó)的抵免制度采用分國(guó)不分項(xiàng)限額抵免法，即對(duì)中國(guó)居民企業(yè)來(lái)源于每一個(gè)外國(guó)國(guó)家（地區(qū)）的所得，以每個(gè)國(guó)家為單位，分別計(jì)算各個(gè)國(guó)家（地區(qū)）的抵免限額，在每一個(gè)外國(guó)國(guó)家繳納的稅款只能在該國(guó)的抵免限額

5、內(nèi)扣除。具體程序?yàn)椋?、計(jì)算境內(nèi)外應(yīng)納稅總額首先，按照中國(guó)稅法關(guān)于收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的規(guī)定確認(rèn)企業(yè)來(lái)自于中國(guó)境內(nèi)、境外的收入。一般情況下，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，按被投資方做出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)；利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得等收入，則按相應(yīng)合同約定的應(yīng)付交易對(duì)價(jià)款的日期確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)。接著，根據(jù)中國(guó)稅法規(guī)定的收入來(lái)源地的確認(rèn)原則區(qū)分所得來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)還是境外以及來(lái)源于境外的哪個(gè)國(guó)家（地區(qū)）。然后，對(duì)來(lái)源于境內(nèi)、境外的各項(xiàng)收入，按照企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例等規(guī)定扣除與取得該項(xiàng)收入有關(guān)的合理支出后，按財(cái)稅【2009】125號(hào)文第三條第一款第（

6、五）項(xiàng)的規(guī)定加總計(jì)算出境內(nèi)外應(yīng)納稅所得總額。最后，將上述境內(nèi)外應(yīng)納稅所得總額乘以企業(yè)所得稅法第四條第一款規(guī)定的稅率，即25%，計(jì)算出境內(nèi)外應(yīng)納稅總額。2、分國(guó)別計(jì)算境外應(yīng)納稅所得額需要特別注意的是，計(jì)算和確定來(lái)源于境外各個(gè)國(guó)家或地區(qū)的應(yīng)納稅所得額，即各種稅前扣除、折舊攤銷(xiāo)等等的處理方法，都必須根據(jù)中國(guó)稅法的規(guī)定，而不是該境外國(guó)家或地區(qū)的稅法規(guī)定。3、分國(guó)別計(jì)算抵免限額將上述結(jié)果代入下列公式（如當(dāng)期境內(nèi)外應(yīng)納稅所得總額小于零，則以零計(jì)算）：特定國(guó)家（地區(qū)）的抵免限額＝境內(nèi)外所得應(yīng)納稅總額×來(lái)源于該國(guó)（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額÷中國(guó)境內(nèi)外應(yīng)納稅所得總額得到的就是

7、企業(yè)在特定國(guó)家或者地區(qū)所實(shí)際繳納的稅款可以抵免中國(guó)企業(yè)所得稅的最高限額。如果企業(yè)在境外一國(guó)（地區(qū)）實(shí)際繳納的可抵免稅額小于按照上述方法計(jì)算出來(lái)的該國(guó)抵免限額，則以該稅額從企業(yè)應(yīng)納稅總額中據(jù)實(shí)抵免；超過(guò)抵免限額，則以抵免限額作為境外所得稅抵免額進(jìn)行抵免。此外，對(duì)企業(yè)從境外取得的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)所得和符合境外稅款間接抵免條件的股息所得，財(cái)稅【2009】125號(hào)文第十條規(guī)定在下面兩種特殊情形下，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，可以適用相應(yīng)的簡(jiǎn)易辦法計(jì)算抵免：對(duì)具有所得來(lái)源國(guó)官方納稅證明，但因客觀(guān)原因無(wú)法真實(shí)、準(zhǔn)確地確認(rèn)應(yīng)當(dāng)繳納并已經(jīng)繳納的境外所得稅款稅額的，如果就該所得直接繳納及間接

8、負(fù)擔(dān)的稅額在所得來(lái)源國(guó)（地區(qū)）的實(shí)際有效稅率不低于12.5%，可按境外應(yīng)納稅所得