合並財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)問題思考.doc

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1、合並財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)問題思考隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和企業(yè)制度的不斷深入，從1992年我國(guó)財(cái)政部發(fā)佈的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定企業(yè)對(duì)外投資應(yīng)當(dāng)編制合並會(huì)計(jì)報(bào)表起，會(huì)計(jì)界就面臨著一個(gè)必須解決的緊迫問題一一如何正確編制合並會(huì)計(jì)報(bào)表，以真實(shí)、客觀地反映整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)狀況。1995年發(fā)佈的《合並會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》存在不合理、不完善之處。2006年2月發(fā)佈的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則33號(hào)一一合並財(cái)務(wù)報(bào)表》明確瞭以“控制”為基礎(chǔ)確定合並財(cái)務(wù)報(bào)表的合並范圍。一、財(cái)務(wù)報(bào)表的合並理論（一）母公司理論。母公司理論是站在母公司的立場(chǎng)和角度考慮，將合並報(bào)表視為本身的合並報(bào)表反映范圍擴(kuò)大來看待，從而考慮合並報(bào)表范圍和合並技術(shù)問題。

2、從母公司理論看，合並報(bào)表涉及合並范圍時(shí)，通常是以法定控制為基礎(chǔ)，即以擁有多數(shù)股權(quán)或表決權(quán)決定合並范圍或通過控制協(xié)議確定合並范圍，服務(wù)對(duì)象和根本出發(fā)點(diǎn)確定為母公司股東本身及其利益（二）實(shí)體理論。實(shí)體理論指出母公司與子公司之間的關(guān)系應(yīng)是控制與被控制的關(guān)系，強(qiáng)調(diào)合並報(bào)表是為企業(yè)集成經(jīng)濟(jì)實(shí)體服務(wù)，把子公司所擁有的少數(shù)股權(quán)都視為集體的股東權(quán)益，對(duì)所有股東視為統(tǒng)一主體的共同所有者，一視同仁。在主體理論下，確定合並范圍應(yīng)以企業(yè)集團(tuán)能否控制為標(biāo)準(zhǔn)（三）所有權(quán)理論。對(duì)於母公司理論和實(shí)體理論來說，都不能解決隸屬兩個(gè)以上企業(yè)集團(tuán)的企業(yè)的合並報(bào)表編制問題，所有權(quán)理論正是因此誕生。它以母、子公司間擁有與被擁有的關(guān)系為

3、原則，強(qiáng)調(diào)編制合並報(bào)表的企業(yè)對(duì)另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)務(wù)決策重大影響的所有權(quán)，在這種理論下對(duì)其擁有所有權(quán)的企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債和當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的損益，均按照實(shí)際擁有的股權(quán)比例合並計(jì)入合並報(bào)表，即采用比例合並二、合並財(cái)務(wù)報(bào)表處理方法合並財(cái)務(wù)報(bào)表處理方法有兩種，即購買法和權(quán)益集合法（一）購買法。購買法指通過現(xiàn)金或其他資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)、發(fā)行股票方式由一個(gè)企業(yè)獲得另一企業(yè)淨(jìng)資産和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的控制權(quán)的企業(yè)合並。購買法要求合並企業(yè)在合並日將合並企業(yè)的資産、負(fù)債等按評(píng)估後的公允價(jià)值計(jì)入合並方的資産和負(fù)債，合並成交價(jià)格超過所確認(rèn)的被合並企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額列做商譽(yù)，在以後各期分?jǐn)傆?jì)入損益，也可將其作為留存收益的減

4、項(xiàng)即沖減所有者權(quán)益（二）權(quán)益集合法。權(quán)益集合法又稱權(quán)益入股。權(quán)益集合法認(rèn)為，企業(yè)合並不同於購買法下的購買行為，而是參與合並企業(yè)間的資產(chǎn)和權(quán)益的融合，不影響原有股權(quán)的變動(dòng)，也不存在對(duì)原有資產(chǎn)的清算。以前的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)保持不變，資產(chǎn)負(fù)債的計(jì)價(jià)不需調(diào)整為公允價(jià)值，並購前後的收益仍歸原有所有者，參與合並的各公司資產(chǎn)負(fù)債繼續(xù)按賬面價(jià)值記錄，不存在商譽(yù)的確定和攤銷問題（三）二者優(yōu)、缺點(diǎn)比較1、購買法的優(yōu)點(diǎn)和缺點(diǎn)。購買法的優(yōu)點(diǎn)：（1）在絕大多數(shù)企業(yè)中，購買公司與被購買公司認(rèn)定通常明顯；（2）購買法反映合並實(shí)質(zhì)即產(chǎn)權(quán)交易，是在綜合現(xiàn)狀與未來基礎(chǔ)上合並企業(yè)間討價(jià)還價(jià)的最終結(jié)果，與其所記錄的賬面價(jià)值無關(guān)；（3）從購

5、買法來看，購買行為不僅局限於現(xiàn)金、其他資產(chǎn)或負(fù)債為代價(jià)的企業(yè)合並，它同樣適用交換股票的合並方式，隻是改變其支付方式以公允價(jià)格衡量的股票為代價(jià)進(jìn)行合並購買法的缺點(diǎn)：（1）由於所發(fā)行股票的公允價(jià)值並不能完全客觀地確定，因而購買法應(yīng)用於已發(fā)行股票合並時(shí)對(duì)被合並公司成本進(jìn)行計(jì)量時(shí)產(chǎn)生困難；（2）購買法下合並商譽(yù)確定及會(huì)計(jì)處理是一大問題；（3）購買法下僅記錄被合並一方的商譽(yù)和公允價(jià)值，顯得不全面2、權(quán)益集合法的優(yōu)點(diǎn)和缺點(diǎn)。權(quán)益集合法的優(yōu)點(diǎn)：（1）權(quán)益集合法通過發(fā)行普通股既可使公司的資產(chǎn)保持不變，發(fā)行股票公司的淨(jìng)資產(chǎn)在合並後普通股擴(kuò)大，又沒有新的資本投入，這樣形成公司的淨(jìng)資産保持完整，且留存收益不變。（

6、2）權(quán)益集合法符合歷史成本的原則和持續(xù)經(jīng)營(yíng)，也有利於投資者對(duì)其他信息使用者全面瞭解被合並企業(yè)的歷史經(jīng)營(yíng)情況及其資產(chǎn)質(zhì)量，並預(yù)測(cè)集團(tuán)未來收益。（3）避免購買法下合並集團(tuán)資產(chǎn)一部分按公允價(jià)值、一部分按賬面價(jià)值計(jì)賬，會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)方法不一致權(quán)益集合法的缺點(diǎn)：（1）權(quán)益集合法由於在合並時(shí)通過發(fā)行股票代替瞭支付現(xiàn)金或承擔(dān)債務(wù)具有廣泛的應(yīng)用，若不加限制會(huì)導(dǎo)致濫用；（2）權(quán)益集合法以合並前公司的賬戶金額入賬忽視瞭其中討價(jià)還價(jià)的因素，因而不能反映企業(yè)合並交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；（3）權(quán)益集合法便於管理層進(jìn)行利潤(rùn)操縱，誇大管理者經(jīng)營(yíng)績(jī)效三、對(duì)合並財(cái)務(wù)報(bào)表問題的選擇（一）對(duì)合並理論的選擇。就合並理論而言，由於不同的合並理論各

7、有優(yōu)缺點(diǎn)，大多數(shù)國(guó)傢的合並理論準(zhǔn)則都不是規(guī)定采用一種純粹的合並理論，而是以一種合並理論為主，同時(shí)結(jié)合其他合並理論。我國(guó)應(yīng)選擇以控制為基礎(chǔ)的實(shí)體理論。首先，從信息使用者來看。一方面隨著我國(guó)加入WTO,以商業(yè)銀行為代表的債權(quán)人的利益越發(fā)重要。尤其在母子公司和子子公司相互提供貸款擔(dān)保的情況下，合並報(bào)表對(duì)商業(yè)銀行等債權(quán)人瞭解整個(gè)企業(yè)集真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量是非常必要的；另一方面我國(guó)的企業(yè)集一般以國(guó)有企業(yè)為