“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——凈利潤(rùn)”審計(jì)探析.doc

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1、“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入一一凈利潤(rùn)”審計(jì)探析【摘要】在“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入一一凈利潤(rùn)”粉飾路徑中，應(yīng)收賬款和在建工程分別起著“轉(zhuǎn)化器”的作用。因此，應(yīng)重點(diǎn)審計(jì)應(yīng)收賬款金額和關(guān)注周定資產(chǎn)投資規(guī)模。尤其當(dāng)應(yīng)收賬款戸額增加和固定資產(chǎn)投資規(guī)模顯著擴(kuò)大時(shí)，應(yīng)充分關(guān)注以后會(huì)計(jì)年度應(yīng)收賬款是否變現(xiàn)以及固定資產(chǎn)投資收益率是否明顯下滑?！娟P(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)指標(biāo)關(guān)聯(lián)變動(dòng)；敏感會(huì)計(jì)指標(biāo)；非敏感會(huì)計(jì)指標(biāo);粉飾路徑；修正路徑一、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)粉飾必然引發(fā)會(huì)計(jì)指標(biāo)關(guān)聯(lián)變動(dòng)從利潤(rùn)角度出發(fā)，企業(yè)利用創(chuàng)造性會(huì)計(jì)手法改變會(huì)計(jì)利潤(rùn)時(shí)，復(fù)式計(jì)賬方式必然會(huì)影響到兩個(gè)以上會(huì)計(jì)賬戶(hù)；

2、而從現(xiàn)金流量角度出發(fā)，企業(yè)無(wú)法人為改變現(xiàn)金流量?jī)纛~，只能操縱現(xiàn)金流量在不同項(xiàng)目之間循環(huán)，即企業(yè)進(jìn)行某項(xiàng)會(huì)計(jì)指標(biāo)粉飾的同時(shí)，不可避免地會(huì)引發(fā)會(huì)計(jì)指標(biāo)Z間的關(guān)聯(lián)變動(dòng)。二、會(huì)計(jì)指標(biāo)敏感性分類(lèi)（一）敏感會(huì)計(jì)指標(biāo)敏感會(huì)計(jì)指標(biāo)指對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)具有獨(dú)立評(píng)價(jià)意義的會(huì)計(jì)指標(biāo)。“凈利潤(rùn)”是反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的綜合性會(huì)計(jì)指標(biāo)，“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”則是反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況最重要的動(dòng)態(tài)安全性會(huì)計(jì)指標(biāo)。因此，對(duì)于報(bào)表使用者來(lái)說(shuō)，“凈利潤(rùn)”和“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”是最敏感的會(huì)計(jì)指標(biāo)。此外，由于“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”是企業(yè)凈利潤(rùn)最主要也是最重要

3、的源泉，具備評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的獨(dú)立性，所以“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”也是敏感程度極高的會(huì)計(jì)指標(biāo)。（二）非敏感會(huì)計(jì)指標(biāo)非敏感會(huì)計(jì)指標(biāo)同時(shí)具備兩個(gè)特征：一是需借助敏感會(huì)計(jì)指標(biāo)才能對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)，包括資產(chǎn)、負(fù)債、投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量四類(lèi)會(huì)計(jì)指標(biāo)。這些會(huì)計(jì)指標(biāo)影響的是企業(yè)的資產(chǎn)總量和資本結(jié)構(gòu)，在不借助敏感會(huì)計(jì)指標(biāo)的情況下難以直觀地反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，因而不具有評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的“獨(dú)立性”。二是從利潤(rùn)角度看,通過(guò)折舊和利息的計(jì)提影響凈利潤(rùn)，其固定資產(chǎn)和長(zhǎng)期負(fù)債資本（非敏感會(huì)計(jì)指標(biāo)）的增加變動(dòng)金額由凈利潤(rùn)

4、（敏感會(huì)計(jì)指標(biāo)）在當(dāng)期和以后多個(gè)會(huì)計(jì)年度分期消化（累計(jì)折舊和財(cái)務(wù)費(fèi)用的分期計(jì)提），因此對(duì)當(dāng)期凈利潤(rùn)會(huì)計(jì)指標(biāo)的影響金額（凈利潤(rùn)減少金額）遠(yuǎn)小于其本身的增加變動(dòng)金額（為凈利潤(rùn)粉飾提供可能）。從現(xiàn)金流量角度看，難以直接評(píng)價(jià)投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量（非敏感會(huì)計(jì)指標(biāo)）對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量（敏感會(huì)計(jì)指標(biāo)）的支持度（為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量粉飾提供可能）。由此可見(jiàn)，這些會(huì)計(jì)指標(biāo)不具有評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的“敏感性”。（三）特殊非敏感會(huì)計(jì)指標(biāo)由于應(yīng)收賬款經(jīng)常作為利潤(rùn)粉飾的手段而日益受到報(bào)表使用人的關(guān)注，其

5、指標(biāo)敏感程度亦口益增強(qiáng)。但由于應(yīng)收賬款會(huì)計(jì)指標(biāo)的分析需借助“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”與“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”，其木身不具備評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的獨(dú)立性，因此應(yīng)收賬款仍屬非敏感會(huì)計(jì)指標(biāo)，只不過(guò)是敏感程度最高的非敏感會(huì)計(jì)指標(biāo)。三、會(huì)計(jì)指標(biāo)敏感性分類(lèi)的理論假設(shè)前提及意義現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基于交易觀而非價(jià)值觀，這為企業(yè)出于經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)粉飾目的而通過(guò)不形成實(shí)質(zhì)價(jià)值的交易規(guī)避會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了可能。在企業(yè)真實(shí)價(jià)值總量不變的情況下，企業(yè)不可能粉飾所有的會(huì)計(jì)指標(biāo)，通常以不可避免地引發(fā)非敏感會(huì)計(jì)指標(biāo)的異常關(guān)聯(lián)變動(dòng)為路徑粉飾敏感會(huì)計(jì)指標(biāo)，外部審計(jì)師可通過(guò)審計(jì)

6、非敏感會(huì)計(jì)指標(biāo)關(guān)聯(lián)變動(dòng)是否具備財(cái)務(wù)合理性來(lái)論證企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)（敏感會(huì)計(jì)指標(biāo)）的公允性。四、“凈利潤(rùn)”會(huì)計(jì)指標(biāo)粉飾及審計(jì)關(guān)注利潤(rùn)與現(xiàn)金流量時(shí)間上的不同步性導(dǎo)致企業(yè)可以采取創(chuàng)造性會(huì)計(jì)手法粉飾某一段時(shí)期的凈利潤(rùn)，由于凈利潤(rùn)和現(xiàn)金流量?jī)纛~在較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)總量相等，因此企業(yè)當(dāng)期對(duì)凈利潤(rùn)會(huì)計(jì)指標(biāo)的粉飾金額必定會(huì)在以后會(huì)計(jì)年度修正，即企業(yè)只能平滑不同會(huì)計(jì)年度的凈利潤(rùn)。案例I：甲是一家電腦銷(xiāo)售公司，虛構(gòu)了一筆100萬(wàn)元的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，形成100萬(wàn)元的應(yīng)收賬款。案例分析：這是最常見(jiàn)也是最主要的利潤(rùn)粉飾手法，安排關(guān)聯(lián)交易、虛構(gòu)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（

7、敏感會(huì)計(jì)指標(biāo)）、增加應(yīng)收賬款（非敏感會(huì)計(jì)指標(biāo)）、調(diào)節(jié)凈利潤(rùn)（敏感會(huì)計(jì)指標(biāo)），將權(quán)責(zé)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的缺陷利用到了極致。1?對(duì)利潤(rùn)表的影響：甲公司當(dāng)期增加主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100萬(wàn)元，增加凈利潤(rùn)75萬(wàn)元（不考慮永久性差異對(duì)所得稅的影響）。以后會(huì)計(jì)年度通過(guò)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備和確認(rèn)壞賬損失分期增加管理費(fèi)用100萬(wàn)元，沖抵凈利潤(rùn)75萬(wàn)元。2?對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響：甲公司當(dāng)期增加應(yīng)收賬款100萬(wàn)元（假設(shè)當(dāng)期計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的金額很小，在此忽略不計(jì)），以后會(huì)計(jì)年度核銷(xiāo)應(yīng)收賬款100萬(wàn)元。3?粉飾路徑：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——（應(yīng)收賬款）——凈利潤(rùn)。4?引

8、起關(guān)聯(lián)變動(dòng)的非敏感會(huì)計(jì)指標(biāo)：應(yīng)收賬款。5?修正路徑：提取壞賬準(zhǔn)備、確認(rèn)壞賬損失一一管理費(fèi)用一一分期沖抵凈利潤(rùn)。6?審計(jì)關(guān)注：由于在凈利潤(rùn)粉飾路徑中，應(yīng)收賬款起著轉(zhuǎn)化器的作用,因此當(dāng)被審計(jì)單位應(yīng)收賬款出現(xiàn)巨額增加時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注銷(xiāo)售合同、生產(chǎn)規(guī)模、庫(kù)存商品流轉(zhuǎn)是否存在舞弊，以證實(shí)是否有真實(shí)的庫(kù)存商品流出企業(yè)，以及進(jìn)行必要的應(yīng)收賬款函證。此外，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)以后會(huì)計(jì)年度應(yīng)收賬款的整體變現(xiàn)率是