從“受托責(zé)任觀”看績(jī)效審計(jì)

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1、從“受托責(zé)任觀”看績(jī)效審計(jì)　　內(nèi)容摘要：受托責(zé)任關(guān)系是審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的基礎(chǔ)，人們對(duì)受托責(zé)任關(guān)系理解的不斷發(fā)展，使得審計(jì)從財(cái)務(wù)審計(jì)向管理審計(jì)和效果性審計(jì)發(fā)展。本文試圖從“受托責(zé)任觀”研究績(jī)效審計(jì)產(chǎn)生的理論基礎(chǔ)。　　關(guān)鍵詞：受托責(zé)任受托管理責(zé)任績(jī)效審計(jì)　　　　學(xué)在術(shù)界，關(guān)于審計(jì)與受托責(zé)任的關(guān)系已達(dá)成較大的共識(shí)，“審計(jì)因受托責(zé)任的發(fā)生而發(fā)生，又因受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展”，即是對(duì)兩者關(guān)系的高度概括。會(huì)計(jì)學(xué)家著重于分析受托責(zé)任的起源和內(nèi)容。　　在歸納和吸收了會(huì)計(jì)學(xué)家對(duì)受托責(zé)任的分析基礎(chǔ)上，筆者對(duì)受托責(zé)任有了較為深刻地理解，認(rèn)為受托責(zé)任是在財(cái)產(chǎn)權(quán)利分割的基礎(chǔ)上，各財(cái)產(chǎn)權(quán)利主

2、體之間所形成的關(guān)系，這種受托責(zé)任關(guān)系由受托責(zé)任主體、受托責(zé)任客體和受托責(zé)任內(nèi)容三要素組成。它具有以下特征：　　這種關(guān)系是以財(cái)產(chǎn)權(quán)利分割為基礎(chǔ)產(chǎn)生的，沒(méi)有財(cái)產(chǎn)就不可能產(chǎn)生受托責(zé)任關(guān)系，同樣，有了財(cái)產(chǎn)，如果所有的權(quán)力都由某一個(gè)主體所享用，沒(méi)有財(cái)產(chǎn)權(quán)力的分割也不可能產(chǎn)生受托責(zé)任。財(cái)產(chǎn)權(quán)利主體之間對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)力的分割可以通過(guò)多種途徑來(lái)實(shí)現(xiàn)，如合同、組織章程、規(guī)章制度、法律、慣例或習(xí)慣等。財(cái)產(chǎn)權(quán)利在各財(cái)產(chǎn)權(quán)利主體之間的分割是多種多樣的，絕沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的分割模式或方法。財(cái)產(chǎn)權(quán)利的分割是基于財(cái)產(chǎn)的最優(yōu)使用而發(fā)生的，如果分割以后的使用效果不高于分割以前，則這種財(cái)產(chǎn)權(quán)利的分割就不可

3、能發(fā)生。也正因?yàn)槿绱?，?cái)產(chǎn)權(quán)利的分割程度和分割方法是由特定的環(huán)境因素所決定的，因而，也是一個(gè)動(dòng)態(tài)發(fā)展的過(guò)程，也正因?yàn)槿绱?，受托?zé)任也就成為一種優(yōu)化資源使用的社會(huì)機(jī)制。　　受托責(zé)任關(guān)系由受托責(zé)任主體、受托責(zé)任客體和受托責(zé)任內(nèi)容三要素組成。受托責(zé)任主體是財(cái)產(chǎn)權(quán)利的分割參與者，即一定財(cái)產(chǎn)權(quán)利的擁有者。因?yàn)槭芡胸?zé)任是以財(cái)產(chǎn)權(quán)利的分割為前提的，所以受托責(zé)任主體一定是多元的，至少有兩個(gè)受托責(zé)任主體。受托責(zé)任客體是財(cái)產(chǎn)權(quán)利分割的指向物，即財(cái)產(chǎn)。失去了財(cái)產(chǎn)，財(cái)產(chǎn)權(quán)力的分割也就無(wú)從談起。在現(xiàn)代公司企業(yè)中，各種形態(tài)的資產(chǎn)都是一定的受托責(zé)任關(guān)系客體。受托責(zé)任內(nèi)容是財(cái)產(chǎn)責(zé)任分割以后，

4、受托人對(duì)委托人承擔(dān)的責(zé)任。在現(xiàn)代公司企業(yè)中，股東、經(jīng)營(yíng)者、管理者和每個(gè)員工崗位所擁有的職責(zé)都會(huì)有明確規(guī)定，這實(shí)質(zhì)上就是財(cái)產(chǎn)受托責(zé)任的內(nèi)容?！　「鶕?jù)以上觀點(diǎn)，筆者認(rèn)為績(jī)效審計(jì)產(chǎn)生的理論基礎(chǔ)依然是受托責(zé)任關(guān)系，并且是在我國(guó)審計(jì)與國(guó)際接軌的過(guò)程中，公民民主意識(shí)逐漸增強(qiáng)的形勢(shì)下受托責(zé)任關(guān)系演變的結(jié)果，它的產(chǎn)生符合我國(guó)審計(jì)工作的發(fā)展方向?！　∧壳?，國(guó)內(nèi)外的相關(guān)專(zhuān)家、學(xué)者已經(jīng)基本達(dá)成共識(shí)，認(rèn)為受托責(zé)任關(guān)系是審計(jì)產(chǎn)生的基礎(chǔ)和發(fā)展的動(dòng)因，審計(jì)因?yàn)槭芡胸?zé)任的發(fā)展而發(fā)展，而受托責(zé)任之所以能在社會(huì)生活中發(fā)揮如此重要的作用也離不開(kāi)審計(jì)。受托責(zé)任概念作為一個(gè)動(dòng)態(tài)概念、受托責(zé)任思想作為一

5、種發(fā)展的思想是不斷變化、發(fā)展的，從而導(dǎo)致審計(jì)的產(chǎn)生和日益發(fā)展?！　∧壳霸谖覈?guó)受到普遍接受的一種觀點(diǎn)是將受托責(zé)任分為受托財(cái)務(wù)責(zé)任和受托管理責(zé)任，受托財(cái)務(wù)責(zé)任要求受托人盡一個(gè)最大善意管理人的作用，保護(hù)受托財(cái)產(chǎn)安全，誠(chéng)實(shí)經(jīng)營(yíng)，同時(shí)要遵守法律、道德、技術(shù)和社會(huì)的要求。受托管理責(zé)任要求受托人不僅應(yīng)合法經(jīng)營(yíng)，而且要按照經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、公平性、環(huán)保性的原則來(lái)操持受托財(cái)產(chǎn)。整個(gè)20世紀(jì)，受托責(zé)任由受托財(cái)務(wù)責(zé)任向受托管理責(zé)任發(fā)展。前者要求各受托者依照法律章程動(dòng)用受托資源，而不問(wèn)資源動(dòng)用的結(jié)果和效率，因而受托責(zé)任以合法性為主，與此相適應(yīng)的審計(jì)是財(cái)務(wù)合法性審計(jì)。隨著社會(huì)的進(jìn)

6、一步發(fā)展，民主制度的日益健全，委托人對(duì)受托人的要求也日益提高，不僅要求合法收支、依法管理資源，而且要求經(jīng)濟(jì)而有效的利用資源，與這種受托管理責(zé)任相適應(yīng)的就是管理審計(jì)。公民的民主意識(shí)是不斷增強(qiáng)的，委托人對(duì)受托責(zé)任關(guān)系的認(rèn)識(shí)也是在不斷深入，從而對(duì)受托人的要求也在不斷提高，不僅要經(jīng)濟(jì)而有效的利用資源，還要使資源的使用達(dá)到預(yù)期的效果，與這種受托管理責(zé)任相適應(yīng)的就是效果性審計(jì)。效果性審計(jì)的目的在于檢查業(yè)務(wù)活動(dòng)是否在有效地、有組織地和經(jīng)濟(jì)地進(jìn)行，同時(shí)也應(yīng)對(duì)改進(jìn)工作提出建議，最終目的是促進(jìn)組織的效果?？?jī)效審計(jì)實(shí)際上就是審查經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的審計(jì)，管理審計(jì)是經(jīng)濟(jì)性和效率性

7、審計(jì)，績(jī)效審計(jì)是管理審計(jì)和效果審計(jì)的組合。　　基于此，筆者認(rèn)為，績(jī)效審計(jì)產(chǎn)生的理論基礎(chǔ)是受托管理責(zé)任，管理責(zé)任包括管理結(jié)果和管理過(guò)程。管理結(jié)果是委托人對(duì)受托人資源使用的最終期望。管理過(guò)程是一種資源配置過(guò)程，每一層次的管理主體，都在自己職權(quán)范圍內(nèi)進(jìn)行資源配置，以實(shí)現(xiàn)各自的管理結(jié)果?！　⒖假Y料：　　1.廖洪，績(jī)效審計(jì)——審計(jì)發(fā)展的高級(jí)階段，中國(guó)內(nèi)部審計(jì)，2003　　2.付平，績(jī)效審計(jì)、財(cái)務(wù)審計(jì)之比較，中國(guó)內(nèi)部審計(jì)，2003　　3.宋常、吳少華，我國(guó)績(jī)效審計(jì)理論研究回顧與展望，審計(jì)研究，2004　　4.邢俊芳，最新國(guó)外績(jī)效審計(jì)，中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社　　5.王光遠(yuǎn)，管

8、理審計(jì)理論，中國(guó)人民大學(xué)出版社