實物捐贈的會計處理及稅收籌劃

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1、實物捐贈的會計處理及稅收籌劃實物捐贈的會計處理及稅收籌劃某糧食加工企業(yè)2016年會計利潤2600萬元，該年度向公益性社會機(jī)構(gòu)捐贈自產(chǎn)面粉400噸,面粉的市場銷售價值136萬元，生產(chǎn)成本100萬元。該公司會計及稅務(wù)處理如下:會計處理：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》規(guī)定，收入指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：（一）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方;（二）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制;（三）收入的金額能夠

2、可靠地計量;（四）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);（五）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。該企業(yè)以實物對外捐贈行為并非企業(yè)的日常經(jīng)營活動，而是與企業(yè)經(jīng)營活動無關(guān)的營業(yè)外支出，它不會由于對外捐贈業(yè)務(wù)而導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)或增加企業(yè)的所有者權(quán)益。因此，該實物捐贈行為不能滿足收入準(zhǔn)則有關(guān)確認(rèn)收入的條件和要求，此捐贈支出在進(jìn)行會計核算時不能做收入處理，應(yīng)該按企業(yè)的商品成本結(jié)轉(zhuǎn)“營業(yè)外支出J并根據(jù)增值稅的規(guī)定按市場銷售價值計算增值稅（適用增值稅稅率為13%）0借：營業(yè)外支出萬元貸：庫存商品100萬元應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）萬元稅務(wù)處理：根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例

3、第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。該企業(yè)2016年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，應(yīng)根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表的補(bǔ)充通知》（國稅函（xx〕1081號）文件的規(guī)定，對外捐贈的面粉400噸應(yīng)根據(jù)市場銷售價格，確認(rèn)視同銷售收入136萬元并填入附表一《收入明細(xì)表》的第15行;商品成本100萬元確認(rèn)為視同銷售成本，填入附表二《成本費用明細(xì)表》的第14行;視同收入和成本再通

4、過附表三《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》的第2行和21行計算出主表23行，“捐贈視同銷售的應(yīng)納稅所得”36萬元，該企業(yè)應(yīng)為捐贈而發(fā)生的視同銷售所得繳納企業(yè)所得稅9萬元（36x25%）。該捐贈屬于公益性捐贈，符合稅法的規(guī)定，并且沒有超過企業(yè)所得稅法第九條“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，，的規(guī)定，該捐贈支出萬元可通過附表三《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》的第28行全額在所得稅前扣除。通過上述分析可見，稅法所規(guī)定的實物捐贈視同對外銷售貨物行為，不符合會計準(zhǔn)則確認(rèn)收入的條件，會計只能按捐贈實物的商品成本確認(rèn)企業(yè)的捐贈額，而稅法要求按捐贈

5、貨物的公允價值確認(rèn)視同銷售收入，依據(jù)捐贈貨物的商品成本確認(rèn)視同銷售成本，這樣就產(chǎn)生了稅收上的視同銷售應(yīng)納稅所得，但視同銷售貨物的所得并不包括在會計確認(rèn)的捐贈金額中，所以，企業(yè)還要對沒有經(jīng)濟(jì)利益流入的視同銷售所得承擔(dān)納稅義務(wù)。籌劃方案該企業(yè)能否既達(dá)到捐贈目的，同時又不多繳稅呢?筆者認(rèn)為，納稅人不妨將向公益性社會機(jī)構(gòu)捐贈實物，改為先向公益性社會機(jī)構(gòu)銷售貨物，貨款作應(yīng)收賬款處理，然后再把應(yīng)收公益性社會機(jī)構(gòu)的銷售款捐贈給該機(jī)構(gòu)。如此操作的會計和稅務(wù)處理如下:會計處理:⑴銷售面粉借：應(yīng)收賬款——公益性社會機(jī)構(gòu)萬元貸：主營業(yè)務(wù)收入136萬元應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)萬元

6、(2)結(jié)轉(zhuǎn)商品成本借：主營業(yè)務(wù)成本100萬元貸：庫存商品100萬元(3)捐贈應(yīng)收賬款借：營業(yè)外支出萬元貸：應(yīng)收賬款——公益性社會機(jī)構(gòu)萬元稅務(wù)處理：企業(yè)捐贈的“應(yīng)收賬款”支出萬元，沒有超過稅法規(guī)定的捐贈比例，應(yīng)填入附表三《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》的第28行，可全額在所得稅前扣除。通過對上述案例的分析，該企業(yè)如果將實物捐贈改為銷售貨物和對外捐贈兩項業(yè)務(wù)，由原來的捐贈實物改為捐贈銷售款，并分別進(jìn)行會計處理。這樣既能實現(xiàn)捐贈做善事的目的，同時又能減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。