內(nèi)部控制審計理論研究

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內(nèi)部控制審計理論研究引言健全有效的內(nèi)部控制可以合理保證企業(yè)經(jīng)營效率與效果、財務(wù)報表的可靠性以及對相關(guān)法律法規(guī)的遵循。但是在二十一世紀(jì)初，美國等國傢爆發(fā)安然、世通等一系列數(shù)額驚人的財務(wù)舞弊案件，對資本市場產(chǎn)生極大震動，其根本原因之一是內(nèi)部控制失效導(dǎo)致的。美國為整頓資本市場秩序，重樹社會公眾對資本市場的信心，於2002年頒佈瞭《薩班斯—奧克斯利法案》，該法案要求管理層對財務(wù)報告內(nèi)部控制的評價報告隨定期報告一同對外披露，同時要求公司內(nèi)部控制必須經(jīng)註冊會計師審計。內(nèi)部控制審計這一新型業(yè)務(wù)的開展將會對提高財務(wù)報告信息質(zhì)量產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，這也正是本文研究內(nèi)部控制審計問題的價值所在一、內(nèi)部控制審計理論在美國展開的內(nèi)部控制審計的制度化，並不是安然、世通等財務(wù)舞弊事件所引起的特定國傢的問題，而是通過這些偶然事件得以加速公司治理的必然發(fā)展。世界各也同樣存在內(nèi)部控制審計制度化的必然性。美國內(nèi)部控制審計的發(fā)展過程：文件化、測試、經(jīng)營者評價報告、內(nèi)部控制報告審計,其宗旨是從財務(wù)報告過程的控制以保證財務(wù)報告的可靠性,進(jìn)而達(dá)到公司治理的目的。可見，我們有必要研究內(nèi)部控制 審計相關(guān)的基本理論（一）內(nèi)部控制審計相關(guān)的概念界定現(xiàn)代審計的主流是以財務(wù)報表審計為代表的對信息的檢驗(yàn)。但是，隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的不斷擴(kuò)大和經(jīng)濟(jì)全球化的不斷進(jìn)展、社會民主意識對政府以及社會團(tuán)體等機(jī)構(gòu)的信息披露要求不斷提高，審計范圍越來越廣泛，審計的類型越來越多，人們對審計的關(guān)心也越來越強(qiáng)。審計是為瞭確認(rèn)有關(guān)行為是否妥當(dāng)，或者該行為人所給的信息（陳述、認(rèn)可）是否可靠，由獨(dú)立第三者所進(jìn)行的一種檢驗(yàn)。審計對於註冊會計師而言，主要是財務(wù)報表審計。sox之後，美開始實(shí)施財務(wù)報告內(nèi)部控制審計，日本、加拿大等也在相繼制定相關(guān)的審計準(zhǔn)則並在適時推出這項(xiàng)制度安排，這說明除瞭傳統(tǒng)的財務(wù)報表審計外，還將有一套新的審計制度安排，即內(nèi)部控制審計。也就是說，需要對內(nèi)部控制預(yù)期的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)進(jìn)行檢查和評價，即建立一個內(nèi)部控制評價和報告體系，來提高內(nèi)部控制的有效性，加強(qiáng)內(nèi)部控制信息的透明度。所建立的內(nèi)部控制評價與報告體系既要求管理層對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評價，也要求中介機(jī)構(gòu)對其進(jìn)行審計。本文將內(nèi)部控制審計、財務(wù)報表審計以及同時進(jìn)行這兩項(xiàng)審計時的整合審計的概念界定如下：1.內(nèi)部控制審計筆者對本文的內(nèi)部控制審計定義，在借鑒美國AS5“財務(wù)報告內(nèi)部控制審計，，概念的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國的具體情況,定義為：內(nèi)部控制審計是指會計師事務(wù)所接受委托，對特定日期（通常與企業(yè)內(nèi)部控制自我評價基準(zhǔn)日一致）企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計，並發(fā)表審計意見。為瞭形成審計意 見的基礎(chǔ)，審計人員必須計劃和執(zhí)行審計程序，獲得合理保證，確定公司與財務(wù)報告有關(guān)的內(nèi)部控制是否在管理當(dāng)局評估的特定日期存在重大缺陷。這裡內(nèi)部控制審計的對象，是指企業(yè)為瞭合理保證財務(wù)報告及相關(guān)信息真實(shí)完整而設(shè)計和運(yùn)行的內(nèi)部控制，即“狹義的內(nèi)部控制”。我們在文中的主題“內(nèi)部控制審計”即指這裡的狹義內(nèi)部控制審計2.財務(wù)報表審計財務(wù)報表審計屬於鑒證業(yè)務(wù)，是指註冊會計師按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定，通過計劃和執(zhí)行審計工作，對財務(wù)報表的下列方面發(fā)表審計意見：（1）財務(wù)報表是否按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制；（2）財務(wù)報表是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。註冊會計師的審計意見旨在提高財務(wù)報表的可信賴程度3?整合審計本文所研究的整合審計是指同一會計師事務(wù)所對同一被審計單位既進(jìn)行內(nèi)部控制審計又進(jìn)行財務(wù)報表審計，註冊會計師通過整合計劃和實(shí)施審計工作，以同時實(shí)現(xiàn)二者的目標(biāo)：①獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持其在內(nèi)部控制審計中對 內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見；②獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持其在財務(wù)報表審計中對控制風(fēng)險的評估結(jié)果二、內(nèi)部控制審計的業(yè)務(wù)特性1.基於責(zé)任方認(rèn)定的信息審計業(yè)務(wù)審計有兩大系列。其一是需要對審計客體的陳述或聲明發(fā)表意見的審計，稱之為信息審計；其二是需要對審計客體的行為、過程以及系統(tǒng)發(fā)表意見的審計，稱之為非信息審計。財務(wù)報表審計，實(shí)質(zhì)上是對經(jīng)營者所作會計聲明的審計，是一種典型的信息審計。信息審計和非信息審計並不是同一審計行為的兩種表現(xiàn)類型，而是審計人基於不同審計主題采取瞭不同認(rèn)識行為所形成的兩大審計系列。根據(jù)審計的主題是已經(jīng)用語言表現(xiàn)的聲明還是未經(jīng)語言表現(xiàn)的非聲明事項(xiàng)，審計的認(rèn)識對象可以分為兩大范疇：其一，已經(jīng)用語言表現(xiàn)的聲明一一責(zé)任方認(rèn)定，是責(zé)任方對其責(zé)任范圍內(nèi)的業(yè)務(wù)活動及其結(jié)果進(jìn)行評價或計量後形成和給出的認(rèn)定。即在基於責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中,責(zé)任方對鑒證對象進(jìn)行評價或計量,證對象信息以責(zé)任方認(rèn)定的形式為預(yù)期使用者獲取。責(zé)任方認(rèn)定是責(zé)任方將適當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用至鑒證對象的結(jié)果。比如，經(jīng)營者（責(zé)任方）對財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量（業(yè)務(wù)活動及其結(jié)果）進(jìn)行確認(rèn)、計量和列報（評價或計量）而形成的財務(wù)報表即為責(zé)任方的認(rèn)定，該財務(wù)報表可為預(yù)期報表使用者獲取，註冊會計師針對財務(wù)報表出具審計報告註冊會計師或者針對責(zé)任方認(rèn)定提出結(jié)論，或者直接針對鑒證對象提出結(jié)論，無論采取何種方式提出結(jié)論，預(yù)期使用者都可以獲取責(zé)任方認(rèn)定；其二，未經(jīng)語言表現(xiàn)的非聲明事項(xiàng)一一直接報告業(yè)務(wù)，是責(zé)任方?jīng)]有給出認(rèn)定，需要審計人員直接對審 計對象進(jìn)行評價或計量，形成審計結(jié)論的業(yè)務(wù)。在直接報告業(yè)務(wù)中，註冊會計師直接對鑒證對象進(jìn)行評價或計量，或者從責(zé)任方獲取對鑒證對象評價或計量的認(rèn)定，而該認(rèn)定無法為預(yù)期使用者獲取，預(yù)期使用者隻能通過閱讀鑒證報告獲取鑒證對象信息。簡而言之，直接報告業(yè)務(wù)是註冊會計師直接應(yīng)用適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)對鑒證對象進(jìn)行評價並提出結(jié)論，預(yù)期使用者無法獲取責(zé)任方認(rèn)定。我們定義以責(zé)任方認(rèn)定為主題的審計為信息審計，以直接報告業(yè)務(wù)的對象為主題的審計為非信息審計。信息審計是指通過獲取與責(zé)任方認(rèn)定的內(nèi)容及依據(jù)有關(guān)的證據(jù)，驗(yàn)證責(zé)任方認(rèn)定是否按照既定的標(biāo)準(zhǔn)恰當(dāng)?shù)胤从巢t責(zé)任方所認(rèn)定的企業(yè)等經(jīng)濟(jì)主體的活動及其結(jié)果，並對責(zé)任方認(rèn)定是否可靠發(fā)表意見為目的的審計。比如，財務(wù)報表審計，內(nèi)部控制審計等。非信息審計則是通過調(diào)查有關(guān)行為主體的行為內(nèi)容行為過程和行為程序等，驗(yàn)證該行為妥當(dāng)與否，法律等各種規(guī)范的遵守情況如何，效率如何等等，並對該行為、過程和程序給出調(diào)查結(jié)論為目的的審計。比如，舞弊審計等2.合理保證的鑒證業(yè)務(wù) 國際審計與鑒證準(zhǔn)則委員會（IAASB）將註冊會計師的服務(wù)分為鑒證業(yè)務(wù)（AssuranceEngagements）和非鑒證業(yè)務(wù)（Non-assurance,或者RelatedServices,相關(guān)服務(wù)）首先，內(nèi)部控制審計既然是鑒證業(yè)務(wù)，當(dāng)然需要具備IAASB際鑒證業(yè)務(wù)框架中的所要求的五個要素。第一，三方關(guān)系人。管理層要對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評估（責(zé)任方）,而註冊會計師要對內(nèi)部控制的有效性並出具報告（註冊會計師），投資者、債權(quán)人、政府等根據(jù)審計報告做出決策（預(yù)期使用者）。第二，明確的鑒證對象。在內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)中，註冊會計師要對與財務(wù)報告有關(guān)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，此內(nèi)部控制則為鑒證對象，而內(nèi)部控制的有效性則是鑒證對象信息。管理層既要負(fù)責(zé)設(shè)計維護(hù)本單位的內(nèi)部控制，也要對內(nèi)部控制的有效性負(fù)責(zé)。第三，用於評價或計量鑒證對象的標(biāo)準(zhǔn)。COSO於1992年發(fā)佈的《內(nèi)部控制一整體框架》作為評價內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)，PCAOB在AS5中也推薦采用該標(biāo)準(zhǔn)。因此，管理層和審計師必須就COSO框架的理解取得一致的認(rèn)識，並在管理層報告和審計報告中對它們做出清楚的說明。在進(jìn)行內(nèi)部控制審計中，審計師必須對COSO框架有清晰而透徹的理解，才能夠?qū)芾韺拥脑u估過程做出職業(yè)判斷，隻有這樣內(nèi)部控制審計才能改進(jìn)管理層報告的質(zhì)量，並提高其有用性。第四，充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。審計證據(jù)既是支持審計意見的客觀基礎(chǔ)和控制審計質(zhì)量的重要工具，也是確定和解除審計師法律責(zé)任的重要依據(jù)。從某種意義上說，審計師的主要工作就是遵循審計準(zhǔn)則的要求實(shí)施審計程序和收集、鑒證並評價審計證據(jù)的過程?？陀^地收集和評價審計證據(jù)構(gòu)成瞭審計過程的核心，審計師形成任何審計結(jié)論和意見都必須以合理的證據(jù)作為基礎(chǔ)。第五，書面鑒證報告。註冊會計師在內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)完成後，要向被審計單位提交書面審計報告，該報告最終要向社會公眾公佈。當(dāng)然，註 冊會計師既可以和財務(wù)報表審計一起進(jìn)行合並報告，也可以單獨(dú)報告其次，內(nèi)部控制審計是鑒證業(yè)務(wù)中的合理保證業(yè)務(wù)。從兩方面來分析：第一，由於內(nèi)部控制存在著固有的局限，因此不能為實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)提供絕對保證，而隻能是合理的保證。內(nèi)部控制是一個過程，它固有的局限主要有：內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行受制於成本與效益原則；內(nèi)部控制一般僅針對常規(guī)業(yè)務(wù)活動而設(shè)計；即使設(shè)計完整的內(nèi)部控制也可能因執(zhí)行人的粗心大意、精力分散、判斷失誤以及指令的誤解而失效；內(nèi)部控制可能因執(zhí)行人員相互勾結(jié)、內(nèi)外串通而失效;內(nèi)部控制可能因執(zhí)行人員濫用職權(quán)或屈從於外部壓力而失效；內(nèi)部控制可能因經(jīng)營環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)的改變而消弱或失效等。正是由於這些固有局限的存在，使得審計人員無法防止或及時發(fā)現(xiàn)公司中的一般缺陷。審計人員隻能在一定程度上確保內(nèi)部控制有效性。另外，由於內(nèi)部控制有效性的確認(rèn)存在固有局限，審計人員對審計過程之中獲得證據(jù)的確認(rèn)也存在很多局限。審計人員所執(zhí)行的測試以及他們的專業(yè)判斷是固有局限存在的原因之一。因而，無論在什麼情況下，審計人員都必須獲取充分的審計證據(jù)，以為其發(fā)表獨(dú)立審計意見提供合理的保證。第二，將內(nèi)部控制審計定位為合理保證的鑒證業(yè)務(wù)，其保證程度比有限保證高，內(nèi)部控制審計的目標(biāo)是對公司財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，需要將業(yè)務(wù)風(fēng)險降低該業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平，作為對管理層結(jié)論積極發(fā)表意見的基礎(chǔ)。為瞭取得合理的保證，註冊會計師在內(nèi)部控制審計過程中應(yīng)該記錄以下證據(jù)：對公司財務(wù)報告內(nèi)部控制五個組成要素所取得的瞭解和對各個要素的設(shè)計所進(jìn)行的評估；確定重要金額和披露以及主要交易類別的過程，包括確定需要測試的事業(yè)分佈及地區(qū)分佈的過程；在重要金額和披露以及主要交易類別中，與相關(guān)財務(wù)報表認(rèn)定有關(guān)的錯報關(guān)鍵點(diǎn)的識別過程；註冊會計師依賴其他人工作的范圍以及對他們勝任能力和客觀性的評估；對審計測試中發(fā)現(xiàn)的任何控制缺陷的評價；可能引起審計報告改變的其他發(fā)現(xiàn)。內(nèi)部控制審計要以積極方式發(fā)表意見。因而內(nèi)部控制是合理保證而非有限保證的審計業(yè)務(wù)。