會(huì)計(jì)收益指標(biāo)的演進(jìn)與選擇

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1、會(huì)計(jì)收益指標(biāo)的演進(jìn)與選擇一、引言經(jīng)濟(jì)學(xué)以財(cái)富的創(chuàng)造為研究基礎(chǔ),會(huì)計(jì)學(xué)則是隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的不斷發(fā)展而逐步發(fā)展和完善的。會(huì)計(jì)既要反映經(jīng)濟(jì),又要服務(wù)于經(jīng)濟(jì),經(jīng)濟(jì)越發(fā)展,會(huì)計(jì)越重要;會(huì)計(jì)學(xué)以為消除企業(yè)與外界各利益關(guān)系者之間的信息不對(duì)稱,充分披露企業(yè)的財(cái)務(wù)信息,并始終堅(jiān)持以滿足投資人等信息使用者的信息使用需求為己任。2009年6月11日,我國財(cái)政部在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》(財(cái)會(huì)[2009]8號(hào))中明確規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤表“每股收益”項(xiàng)下增列“其他綜合收益”項(xiàng)目和“綜合收益總額”項(xiàng)目;于2009年12月24日發(fā)布的《財(cái)政部關(guān)于執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的上市公司和非上市企業(yè)做好2009

2、年年報(bào)工作的通知》(財(cái)會(huì)[2009]16號(hào))中提出,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其解釋第3號(hào)的規(guī)定編制2009年利潤表,同時(shí)對(duì)所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目進(jìn)行了調(diào)整,并對(duì)在附注中需詳細(xì)披露的其他綜合收益項(xiàng)目規(guī)定了統(tǒng)一的格式。表明我國雖然沒有單獨(dú)增設(shè)綜合收益表,但是,綜合收益概念已經(jīng)被正式引入了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。本文首先設(shè)定一個(gè)完全封閉的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的會(huì)計(jì)收益確定模型;然后逐步引入各種影響因素,分析會(huì)計(jì)收益在不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下為了反映經(jīng)濟(jì)學(xué)收益而作出的具體選擇,解析會(huì)計(jì)收益指標(biāo)選擇的演進(jìn)過程、理念基礎(chǔ)和實(shí)現(xiàn)技術(shù)等問題。二、傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益指標(biāo)是經(jīng)濟(jì)學(xué)收益的具體表現(xiàn)通常,人們將經(jīng)濟(jì)學(xué)里的收益概

3、念稱為經(jīng)濟(jì)學(xué)收益。強(qiáng)調(diào)“經(jīng)濟(jì)收益是建立在實(shí)物資本保持上的企業(yè)所有者財(cái)富的增加,是在實(shí)物資本保持前提下的企業(yè)本期可以消費(fèi)的最大金額”。事實(shí)上,經(jīng)濟(jì)學(xué)理論提出了收益的概念,卻不能具體解決收益的核算問題,核算財(cái)富增減變化量的任務(wù)就自然而然地由會(huì)計(jì)學(xué)來承擔(dān)。會(huì)計(jì)學(xué)一直把及時(shí)、有效地反映經(jīng)濟(jì)學(xué)收益作為自己的重要目標(biāo),為了實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo),會(huì)計(jì)學(xué)不斷地發(fā)展和完善會(huì)計(jì)收益指標(biāo)。可以說,每一個(gè)新的會(huì)計(jì)收益指標(biāo)的推出都是經(jīng)濟(jì)學(xué)收益的具體選擇。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)收益指標(biāo)主要包括凈現(xiàn)金和凈利潤。(一)收付實(shí)現(xiàn)制選擇凈現(xiàn)金據(jù)史料記載,在早期的航海貿(mào)易中,盈虧是按每次航程來計(jì)算的。每次航程終了,商品正好賣

4、完,將船只也賣掉后,只要數(shù)一數(shù)啟航前后的現(xiàn)金變動(dòng)額,盈虧自然揭曉。每次貿(mào)易的現(xiàn)金變動(dòng)額就是該經(jīng)營者的財(cái)富增減額,累加起來就是該經(jīng)營者在一定時(shí)期內(nèi)的財(cái)富增減變化額。假設(shè)在一個(gè)靜態(tài)的、完全封閉的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中,物價(jià)是絕對(duì)穩(wěn)定的并且任何技術(shù)進(jìn)步所引起的物價(jià)變動(dòng)都不存在;任何交易完成之后風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬完全轉(zhuǎn)移并且只通過貨幣現(xiàn)款交易;企業(yè)在經(jīng)營過程中沒有任何不確定性并且企業(yè)也不需要考慮各種風(fēng)險(xiǎn)等。在這種環(huán)境下,通過“現(xiàn)金收入-現(xiàn)金支出=現(xiàn)金凈額”模型就能基本真實(shí)地反映經(jīng)營者在一個(gè)期間經(jīng)營活動(dòng)的凈收益,而且,與通過兩期凈資產(chǎn)對(duì)比的方式(期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)=凈收益)確定的凈收益額基本相

5、同,也就是經(jīng)營者在某一期間內(nèi)“財(cái)富的凈增加額”。上述的經(jīng)濟(jì)環(huán)境在現(xiàn)實(shí)社會(huì)中并不存在,但是與早期的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)卻非常相似。這就是早期的“收付實(shí)現(xiàn)制”,簡稱“現(xiàn)金制”。在此情況下,作為會(huì)計(jì)收益初始表現(xiàn)形式的凈現(xiàn)金與經(jīng)濟(jì)收益基本上是一致的。(二)權(quán)責(zé)發(fā)生制選擇凈利潤凈現(xiàn)金的選擇前提是企業(yè)的經(jīng)濟(jì)學(xué)收益“按次”來考量,然而,企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)大多是周而復(fù)始地交錯(cuò)進(jìn)行的,無法像航海貿(mào)易似的一次次地切割開來,除非企業(yè)停產(chǎn)清算,否則,似乎等不來營業(yè)周期的真正完結(jié)。出于對(duì)企業(yè)“財(cái)富增加量”考量的需要,產(chǎn)生了“會(huì)計(jì)分期”報(bào)告盈虧的要求。在前述假定經(jīng)濟(jì)環(huán)境的基礎(chǔ)上,如果企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)是連續(xù)的、跨期進(jìn)

6、行的,賒銷或賒購交易時(shí)有發(fā)生,并且企業(yè)購置了大量非流動(dòng)性資產(chǎn)等,那么,企業(yè)在每一期間增加的財(cái)富是多少呢?顯然,如果仍以收付實(shí)現(xiàn)制下的凈現(xiàn)金增減變化額作為會(huì)計(jì)收益指標(biāo),就會(huì)與企業(yè)當(dāng)期實(shí)際獲得的經(jīng)濟(jì)收益相去甚遠(yuǎn)。于是,“權(quán)責(zé)發(fā)生制”,簡稱“應(yīng)計(jì)制”便應(yīng)運(yùn)而生,即不論當(dāng)期是否實(shí)際收到或?qū)嶋H支付現(xiàn)金,只要屬于在當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生的權(quán)利和義務(wù),均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用予以確認(rèn)。通過“收入-費(fèi)用=凈利潤”模型反映經(jīng)營者在一個(gè)期間經(jīng)營活動(dòng)的凈收益。凈利潤指標(biāo)涵蓋了凈現(xiàn)金指標(biāo),并且,凈利潤=凈現(xiàn)金非現(xiàn)金凈利潤。由于這里的費(fèi)用是歷史成本計(jì)量的,而收入?yún)s是當(dāng)期發(fā)生、當(dāng)期或以后期間才會(huì)收現(xiàn)的,并且

7、不考慮企業(yè)所處經(jīng)營環(huán)境因素等的變化,尤其是職業(yè)判斷使凈利潤的可靠性與相關(guān)性產(chǎn)生一定背離,因此,此時(shí)的凈利潤只能做到比凈現(xiàn)金更接近經(jīng)濟(jì)學(xué)收益,仍然不能完全等同于實(shí)際的經(jīng)濟(jì)學(xué)收益?？梢?無論是凈現(xiàn)金還是凈利潤,作為傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)收益指標(biāo)都力圖盡可能真實(shí)地反映企業(yè)財(cái)富的增減變化量,并且,會(huì)計(jì)收益指標(biāo)也有可能在特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和技術(shù)水平下實(shí)現(xiàn)與經(jīng)濟(jì)學(xué)收益的暫時(shí)性一致,但是,隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展變化,新情況、新業(yè)務(wù)的不斷涌現(xiàn),使傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)收益越來越偏離經(jīng)濟(jì)學(xué)收益。事實(shí)上,作為傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益指標(biāo)的凈利潤,是以歷史成本為絕對(duì)計(jì)量屬性并建立在單純交易觀(即權(quán)責(zé)發(fā)生制下的收