中美主要內(nèi)部控制規(guī)范比較分析

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1、中美主要內(nèi)部控制規(guī)范比較分析美國(guó)COSO委員會(huì)在1992年發(fā)布的《內(nèi)部控制――整合框架》（1994年進(jìn)行了局部修正，以下簡(jiǎn)稱COSO舊報(bào)告）被稱為內(nèi)部控制理論發(fā)展史上的一個(gè)重要里程碑。但由于該框架缺乏對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的足夠重視，COSO委員會(huì)在原有的內(nèi)部控制框架的基礎(chǔ)上，結(jié)合《薩班斯法案》和美國(guó)證監(jiān)會(huì)（SEC）規(guī)則等多方面要求，于2004年發(fā)布了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理――整合框架》（以下簡(jiǎn)稱COSO新報(bào)告）。我國(guó)內(nèi)部控制自20世紀(jì)90年代以來發(fā)展很快。2006年國(guó)資委發(fā)布了《中央企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理指引》（以下簡(jiǎn)稱《指引》），2008年財(cái)政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部

2、控制基本規(guī)范》（以下簡(jiǎn)稱《基本規(guī)范》）?！痘疽?guī)范》的頒布，標(biāo)志著中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系取得重大突破。本文對(duì)《基本規(guī)范》、《指引》、COSO新舊報(bào)告進(jìn)行了較為詳細(xì)的比較分析后，就建設(shè)企業(yè)內(nèi)控體系提出了具體建議?！　∫?、《指引》、《基本規(guī)范》、COSO新舊報(bào)告主要內(nèi)容比較　　《指引》、《基本規(guī)范》、COSO新舊報(bào)告的主要內(nèi)容見表1所示?！　〉谝?，定義上的比較分析。從定義上看，四者都強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制或風(fēng)險(xiǎn)管理是一個(gè)過程，而且是一個(gè)持續(xù)改進(jìn)的過程，是實(shí)現(xiàn)目的的手段而非目的本身；都是為企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供“合理而非絕對(duì)”的保證。參與主體方面，《基本規(guī)范》與COSO兩

3、報(bào)告都要求“企業(yè)董事會(huì)、管理層以及其他人員共同實(shí)施”，這既明確了參與主體，也強(qiáng)調(diào)了“全員控制”。而《指引》在全面風(fēng)險(xiǎn)管理定義中雖未直接指明主體，但《指引》第四十二條指出：企業(yè)應(yīng)建立健全風(fēng)險(xiǎn)管理組織體系，主要包括規(guī)范的公司法人治理結(jié)構(gòu)、風(fēng)險(xiǎn)管理職能部門、內(nèi)部審計(jì)部門和法律事務(wù)部門以及其他有關(guān)職能部門、業(yè)務(wù)單位的組織領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)及其職責(zé)?？梢钥闯?，《指引》中的全面風(fēng)險(xiǎn)管理也是“全員性”的，董事會(huì)、管理高層、各職能部門、企業(yè)員工均要全員參與?！　〉诙繕?biāo)上的比較分析?！吨敢分形瓷婕捌髽I(yè)目標(biāo)，但提出了風(fēng)險(xiǎn)管理的五個(gè)總體目標(biāo)：確保將風(fēng)險(xiǎn)控制在與總體目標(biāo)相適應(yīng)并可承受

4、的范圍內(nèi)；確保內(nèi)外部，尤其是企業(yè)與股東之間實(shí)現(xiàn)真實(shí)、可靠的信息溝通，包括編制和提供真實(shí)、可靠的財(cái)務(wù)報(bào)告；確保企業(yè)遵守有關(guān)法律法規(guī)；確保企業(yè)有關(guān)規(guī)章制度和為實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)而采取重大措施的貫徹執(zhí)行，保障經(jīng)營(yíng)管理的有效性，提高經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率和效果，降低實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的不確定性；確保企業(yè)建立針對(duì)各項(xiàng)重大風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生后的危機(jī)處理計(jì)劃，保護(hù)企業(yè)不因?yàn)?zāi)害性風(fēng)險(xiǎn)或人為失誤而遭受重大損失。　　《基本規(guī)范》提出了由五個(gè)目標(biāo)構(gòu)成的完整目標(biāo)體系，其中戰(zhàn)略目標(biāo)是內(nèi)部控制最終的目的和最根本的目標(biāo)。COSO新報(bào)告在原來三目標(biāo)的基礎(chǔ)上增加了戰(zhàn)略目標(biāo)，這意味著風(fēng)險(xiǎn)管理不僅僅應(yīng)用于實(shí)現(xiàn)企業(yè)其他三類目

5、標(biāo)的過程中，也應(yīng)用于企業(yè)的戰(zhàn)略制定階段。另外，COSO新報(bào)告還將報(bào)告拓展到“內(nèi)部的和外部的”“財(cái)務(wù)的和非財(cái)務(wù)的報(bào)告”，該目標(biāo)涵蓋了企業(yè)的所有報(bào)告。　　第三，要素上的比較分析?！吨敢窙]有直接引入要素概念，僅從全面風(fēng)險(xiǎn)管理內(nèi)容看，包括風(fēng)險(xiǎn)管理策略、風(fēng)險(xiǎn)理財(cái)措施、風(fēng)險(xiǎn)管理的組織職能體系、風(fēng)險(xiǎn)管理信息系統(tǒng)和內(nèi)部控制系統(tǒng)五個(gè)方面?！痘疽?guī)范》的五要素是借鑒COSO舊報(bào)告的五要素，并根據(jù)我國(guó)實(shí)際情況作了一些調(diào)整。如《基本規(guī)范》將控制環(huán)境和監(jiān)督要素限定為內(nèi)部環(huán)境和內(nèi)部監(jiān)督，突出了內(nèi)部控制的“內(nèi)部”特征；在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估引入了風(fēng)險(xiǎn)承受度，明確了風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)分析、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略

6、；把控制活動(dòng)界定為控制措施，并提出了具體的控制措施，更具可操作性；在信息與溝通要素中加入了反舞弊機(jī)制。當(dāng)然，我國(guó)《基本規(guī)范》中存在著要素劃分不夠清晰的問題，如將內(nèi)部審計(jì)作為內(nèi)部環(huán)境的構(gòu)成部分，而又規(guī)定內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部監(jiān)督中的職責(zé)權(quán)限，同一個(gè)內(nèi)容出現(xiàn)在了兩個(gè)不同的要素之中。與此類似，機(jī)構(gòu)設(shè)置、治理結(jié)構(gòu)、權(quán)責(zé)分配和人力資源政策也同時(shí)具有內(nèi)部環(huán)境和控制活動(dòng)的特征。COSO新報(bào)告在原有舊報(bào)告的基礎(chǔ)上新增了三個(gè)風(fēng)險(xiǎn)管理要素――目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)。另外，COSO新報(bào)告對(duì)相關(guān)要素的內(nèi)涵進(jìn)行了擴(kuò)展?！　〉谒模L(fēng)險(xiǎn)管理理念上的比較分析。在風(fēng)險(xiǎn)管理理念上，COSO舊報(bào)

7、告中的內(nèi)部控制強(qiáng)調(diào)的是對(duì)單個(gè)風(fēng)險(xiǎn)或業(yè)務(wù)單元的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理，而《指引》和《基本規(guī)范》都有風(fēng)險(xiǎn)組合觀的思想，其中，《指引》還明確界定了風(fēng)險(xiǎn)偏好的概念，并定義了風(fēng)險(xiǎn)承受度。　　COSO新報(bào)告明確提出了風(fēng)險(xiǎn)組合觀，要求企業(yè)管理者以風(fēng)險(xiǎn)組合的觀點(diǎn)看待風(fēng)險(xiǎn)、從企業(yè)整體層面上總體把握風(fēng)險(xiǎn)。針對(duì)企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)過程中所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，COSO新報(bào)告對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理提出了風(fēng)險(xiǎn)偏好和風(fēng)險(xiǎn)容忍度兩個(gè)概念?！　】梢?，我國(guó)《基本規(guī)范》科學(xué)地界定了內(nèi)部控制的內(nèi)涵，準(zhǔn)確定位了內(nèi)部控制的目標(biāo)，統(tǒng)籌構(gòu)建了內(nèi)部控制的要素，同時(shí)也吸收了COSO新報(bào)告的精神實(shí)質(zhì)，在一定程度上強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的統(tǒng)一

8、，在所有重大方面基本與美國(guó)COSO報(bào)告保持一致，同時(shí)在某些地方也體