中美會計理論比較研究

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中美會計理論比較研究我國加入世界貿(mào)易組織，標(biāo)志著我國經(jīng)濟已融入世界經(jīng)濟之中，財務(wù)會計作為“國際通用的商業(yè)語言”，則是經(jīng)濟信息交流的重要手段。然而，財務(wù)會計的主要特征之一是密切依存於社會經(jīng)濟環(huán)境，中美兩國在政治、經(jīng)濟、法律、文化等環(huán)境因素方面存在較大差異，所以對中美兩國財務(wù)會計進行比較研究，吸取精華，為我所用，這將有助於我國會計的深化改革和會計的國際化、協(xié)調(diào)化。一、財務(wù)會計目標(biāo)會計目標(biāo)是指會計活動所要達到的境地或結(jié)果，對會計目標(biāo)的研究是一個漫長的過程。1966年美國會計學(xué)會發(fā)表的”基本會計理論說明書”中提出四項目標(biāo)：（1）對有限資源的利用所做出的決策，包括辨認決定性的決策領(lǐng)域，並確定目標(biāo)與方向；（2）有效地管理和控制一個組織的人力資源和物質(zhì)資源；（3）記錄與報告資源的經(jīng)營責(zé)任；（4）促進會計主體的社會職能並控制這種職能。1970年美國會計原則委員會發(fā)佈的第4號公告中表述瞭總目標(biāo)為提供有關(guān)經(jīng)濟資源和義務(wù)以及他們變動方面的可靠信息，以有助於對企業(yè)的獲利能力進行評價；1978年美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會發(fā)佈的《論財務(wù)會計概念第1輯》中表述的會計目標(biāo)為：（1）為現(xiàn)在和潛在的投資者、信貸者以及其他用戶提供有用的信息，以便做出合理的投資、信貸和類似的決策，以便幫助他們估量淨(jìng)現(xiàn)金流入的來源、數(shù)額、時間和或然性；股利或利息、到期證券或借款的清償；（2）應(yīng)提供關(guān)於企業(yè)的經(jīng)濟資財，這些 資財?shù)臋?quán)利以及引起資財及資財權(quán)利變動的各種交易、事項和情況的影響；（3）財務(wù)報告應(yīng)該提供關(guān)於企業(yè)如何獲得並在花費現(xiàn)金的信息；舉債和償還債款的信息；資本交易的信息；可能影響企業(yè)的變現(xiàn)能力或償債能力的信息；（4）財務(wù)報告應(yīng)提供關(guān)於企業(yè)管理當(dāng)局在使用業(yè)主委托給它的企業(yè)資源時怎樣履行它對業(yè)主的“管傢”責(zé)任的信息以上分析得知，美國早期的會計目標(biāo)多是以描述會計是什麼的目標(biāo)或說明會計應(yīng)當(dāng)是什麼目標(biāo)為主的“描述性目標(biāo)”或"規(guī)范性目標(biāo)”，形成瞭會計目標(biāo)的受托責(zé)任觀；而發(fā)展到瞭20世紀(jì)七十年代，對會計目標(biāo)的表述既是描述性的，又是規(guī)范性的，形成瞭會計目標(biāo)的決策有用性觀。我國由於受會計環(huán)境的影響，許多會計論著和會計法規(guī)一般都沒有單獨提到會計目標(biāo)，經(jīng)常以會計任務(wù)取而代之，而會計任務(wù)雖然類似會計目標(biāo)，但更多地表現(xiàn)為主動性和相對不穩(wěn)定性，在較大程度上受“當(dāng)時”、“當(dāng)?shù)亍睏l件所制約，是人所“提出”或“規(guī)定”的，這種情況既是承襲前蘇聯(lián)會計教科書的習(xí)慣，又是計劃經(jīng)濟會計模式的必然結(jié)果，使得目標(biāo)和任務(wù)都是空架子。到瞭20世紀(jì)九十年代，會計理論研究逐漸轉(zhuǎn)向以會計準(zhǔn)則為主，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》認為:“會計信息應(yīng)當(dāng)符合國傢宏觀經(jīng)濟管理的要求，滿足有關(guān)各方瞭解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)加強內(nèi)部經(jīng)營管理 的需要?！睍嬆繕?biāo)在會計準(zhǔn)則制定中具有至關(guān)重要的作用，不研究目標(biāo)，所制定的準(zhǔn)則自身必將存在著不一致性，難以被實踐所接受，或?qū)媽嵺`產(chǎn)生負面影響，美國會計職業(yè)界數(shù)十年積累的經(jīng)驗，對我國會計準(zhǔn)則、會計目標(biāo)的制定起到瞭借鑒作用二、會計信息質(zhì)量特征既然財務(wù)會計的目標(biāo)在於提供信息以幫助投資者和債權(quán)人做出經(jīng)濟決策，因此編制財務(wù)報告的目的，其焦點就在會計信息對決策的用處。美國基本會計理論說明書中提出瞭相關(guān)性、可檢驗性、超然性、可定量性等四條評估會計信息的標(biāo)準(zhǔn)；會計原則委員會第4號報告中提出瞭7個財務(wù)會計質(zhì)的目標(biāo)：相關(guān)性、可理解性、可驗證性、超然性、及時性、可比性、完整性，更加明確研究瞭信息的質(zhì)量特性。隨後，美國註冊會計師協(xié)會的特魯佈羅德委員會就財務(wù)會計信息的質(zhì)量提出如下要求：相關(guān)性與重要性；實質(zhì)重於形式；可靠性；避免偏向性；可比性；一貫性；可理解性?！墩撠攧?wù)會計概念第2輯》中提出，效益大於成本是會計信息質(zhì)量的普遍性約束條件；可理解性是針對用戶的質(zhì)量；相關(guān)性和可靠性是針對決策的首要質(zhì)量；可比性是會計信息的次要質(zhì)量特征。所有的會計信息質(zhì)量特征都要以重要性作為承認質(zhì)量的起端，其貢獻在於把會計信息的質(zhì)量特征和財務(wù)報告目標(biāo)加以區(qū)分，這兩個概念既相互關(guān)聯(lián)但又有所不同,目標(biāo)決定會計信息的質(zhì)量特征，而質(zhì)量特征又能促進目標(biāo)的實現(xiàn)我國會計規(guī)范並沒有明確提出會計信息質(zhì)量特征，但對其闡述集中在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第二章之中，即：(1)會計核算應(yīng)當(dāng) 以實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)為依據(jù)，如實反映財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。(2)應(yīng)當(dāng)符合國傢宏觀經(jīng)濟管理的要求，滿足有關(guān)各方瞭解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)加強內(nèi)部經(jīng)營管理的需要。(3)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會計處理方法進行，會計指標(biāo)應(yīng)當(dāng)口徑一致、相互可比。(4)會計處理方法前後各期應(yīng)當(dāng)一致，不得隨意變更。(5)會計核算應(yīng)當(dāng)及時進行。(6)會計記錄和財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)清晰明瞭，便於理解和利用。(7)應(yīng)當(dāng)遵循謹慎原則的要求,合理核算可能發(fā)生的損失和費用。(8)財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)全面反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。對於重要的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)單獨反映上述規(guī)定基本上可以被理解為，我國會計信息質(zhì)量特征包括真實性、有用性、可比性、一致性、及時性、明晰性、謹慎性、完整性和重要性等9個方面。但是，它們離美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會所提出的會計信息質(zhì)量特征還有一定的距離，具體表現(xiàn)在以下兩方面：(1)上述規(guī)定雖然可以被理解為是對會計信息質(zhì)量的要求，但它們也僅僅是作為會計核算的一般原則，這必然不能引起會計主體和會計信息使用者對會計信息質(zhì)量問題的重視，未能體現(xiàn)會計信息質(zhì)量特征的重要性，從而不能致力於會計信息質(zhì)量的提高；(2)它們隻是一種松散型關(guān)系。上述規(guī)定隻是說明瞭會計信息質(zhì)量的9個方面，但未能明確它們之間的關(guān)系，這不僅不利於會計主體和會計信息使用者對會計信息質(zhì)量特征的不同方面進行權(quán)衡，而且也不利於他們對會計信息質(zhì)量特征的總體把握三、會計要素 會計要素是人們對會計報表所考察和反映的內(nèi)容進行適當(dāng)分類所賦予的稱謂，是會計對象的具體內(nèi)容。因此，要素的劃分和設(shè)立是人的主觀意識和客觀要求相結(jié)合的產(chǎn)物美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會發(fā)佈的第3號、第6號財務(wù)會計概念公告中提出資産、負債、業(yè)主權(quán)益、業(yè)主投資、業(yè)主派得、全面收益、收入、費用、利得、損失十個財務(wù)報表要素；我國目前還沒有諸如美國那種同時適用於企業(yè)和非盈利組織的會計概述公告，盡管在《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中未明確提出資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤要素，但卻分別規(guī)范瞭他們的定義和有關(guān)核算問題。中美的差別在於：首先，美國對權(quán)益設(shè)立瞭三巾要素，而我國會計隻設(shè)瞭一個。其次，美國沒有利潤要素，但把利得、損失與收入、費用都作為獨立的要素存在；而我國將利得、損失包括在獨立的利潤要素之中，利潤要素不僅是我國經(jīng)濟、會計理論與實踐中的一個重要指標(biāo)，還可以為利潤的分配打下堅實的基礎(chǔ)，會計報表體系中不僅有利潤表更有利潤分配表；而美國業(yè)主投資、業(yè)主派得和全面收益迄今尚未形成正式的財務(wù)報表，是三個“沒有報表”的報表要素。第三，對收入和費用要素的具體解釋上，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中收入（費用）是企業(yè)在銷售商品或者提供勞務(wù)等經(jīng)營業(yè)務(wù)中實現(xiàn)的營業(yè)收入（發(fā)生的各項耗費）;而美國第6號概念公告中定義的收入（費用）是某一主體在一巾 期間內(nèi)因交付或生產(chǎn)商品，提供瞭勞務(wù)，或其他構(gòu)成該主體持續(xù)且主要的或核心的經(jīng)營活動而產(chǎn)生的資產(chǎn)流入或其他增加，或負債的減少（資產(chǎn)的流出、耗用或負債的產(chǎn)生）。定義或概念應(yīng)該全面、概括地描述事物的本質(zhì)特征，我國采用收入一一費用法來定義收入和費用，強調(diào)“實現(xiàn)”，而美國采用資產(chǎn)一一負債法，無從強調(diào)“實現(xiàn)”，但資產(chǎn)和負債都是實在的，僅從定義看，淨(jìng)資產(chǎn)也是實在的，這本身就含有“已實現(xiàn)”的意義，中美對比可以明顯看出我們的定義過於粗糙，未能全面地揭示收入和費用的本質(zhì)，但我國會計要素從其設(shè)置上是合理的，中美差異也是可以理解的。首先，在美國高度發(fā)達的市場經(jīng)濟環(huán)境下，企業(yè)權(quán)益項目數(shù)量多、變化復(fù)雜，由於通過證券市場籌資而形成瞭眾多的投資者，他們又都具有詳細瞭解權(quán)益情況的要求，許多企業(yè)在常規(guī)報表之外還編制權(quán)益變動表。其次，美國企業(yè)的利得、損失內(nèi)容相對較多，而且有些利得、損失可以不進入全面收益而徑直調(diào)整權(quán)益；而我會計中一向把所有利得、損失都作為利潤的一個組成部分來看待四、會計規(guī)范體系會計規(guī)范體系是指從事會計工作的一系列指導(dǎo)或約束性規(guī)范。一般而言，它由會計的法律規(guī)范、會計的職業(yè)道德規(guī)范和會計準(zhǔn)則規(guī)范（一）會計的法律規(guī)范。在美國對會計實務(wù)産生重大影響的法律是《證券法》和《證券交易法》，最具權(quán)威的機構(gòu)是證券交 易委員會，該委員會在執(zhí)行有關(guān)法令的過程中，對公司會計有權(quán)威性的影響，它既可以對公司的財務(wù)報告、財務(wù)報表的格式，乃至項目做出規(guī)定，也可以對所涉及的會計術(shù)語做出規(guī)定或解釋；我國目前建立的是以《會計法》為核心的會計法律體系，主要包括擁有立法權(quán)的國傢機關(guān)和依照立法程序制定和頒佈的規(guī)范性文件和其他政府機構(gòu)制定的有關(guān)會計法規(guī)，如《總會計師條例》（二）會計的職業(yè)道德規(guī)范。會計職業(yè)道德規(guī)范指從事會計職業(yè)的人們，在會計工作中應(yīng)遵循的、與會計職業(yè)活動相適應(yīng)的行為規(guī)范，是會計人員在會計工作中產(chǎn)生的正確處理會計事務(wù)和調(diào)整會計人員職權(quán)和職責(zé)之間的行為準(zhǔn)則。美國由會計人員的自律性組織制定全國統(tǒng)一的職業(yè)道德規(guī)范，在準(zhǔn)則、審計指南、慣例等均未有述及的情況下，會計教科書、研究報告、已發(fā)表論文中的科學(xué)結(jié)論也可以作為會計工作的依據(jù)；而我國目前還沒有全國統(tǒng)一的會計人員職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)，上述作法在我國會計中是不允許的，如果發(fā)生瞭前所未有的新業(yè)務(wù)，我國企業(yè)通常要層層請示,最後由財政部門以補充法的形式做出規(guī)定，應(yīng)該再據(jù)此辦理（三）會計準(zhǔn)則規(guī)范。會計準(zhǔn)則規(guī)范是從技術(shù)角度對會計實務(wù)的處理提出的要求。它要求會計人員按照所制定的規(guī)則對某一特定項目進行確認、計量和報告，是一種最基本的規(guī)范，它對各企業(yè)間會計信息的可比發(fā)揮著不可估量的影響；我國的會計準(zhǔn)則是由財政部以法規(guī)的形式頒佈的，具有相當(dāng)大的強制性，依靠政 府的力量來保證其實施；美國的會計準(zhǔn)則是由民間性質(zhì)的團體組織如財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會等制定並頒佈的，具有公認性，不具有強制性，但依靠該組織的權(quán)威性和註冊會計師的力量來保證其得以實施中美會計規(guī)范體系上存在的差異是由於兩國間政治體制、法律體制和經(jīng)濟體制，乃至經(jīng)濟發(fā)展水平、會計人員素質(zhì)、民族習(xí)慣傳統(tǒng)等的差異在會計上的體現(xiàn)，因而基本上是合理的和正常的。我國等制訂嚴(yán)格和統(tǒng)一的會計規(guī)范特別是會計制度，其優(yōu)點在於方便宏觀經(jīng)濟調(diào)控，便於全范圍內(nèi)會計信息的可比性，是目前我國現(xiàn)實情況的最佳選擇；缺陷在於妨礙瞭各企業(yè)會計的積極性和主動性，對於變幻多端的經(jīng)濟活動顯得有些僵化；而美國等采取的較為寬松自由的模式的優(yōu)缺點與我國等的做法正好相五、結(jié)語如前所述，中美兩國由於諸多因素的差異而使會計的模式有別，但中美各自都有長處，也都有不足之處，隨著世界經(jīng)濟體的一體化，國傢會計之間交流或者說國際會計協(xié)調(diào)勢在必然，我們一方面要積極開展會計改革，廣泛地學(xué)習(xí)和借鑒；另一方面更要註重發(fā)展和推介，使我國會計真正融入國際會計之中。