“營(yíng)改增”后增值稅稅負(fù)的計(jì)算方法

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1、“營(yíng)改增”后增值稅稅負(fù)的計(jì)算方法　　財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)應(yīng)稅服務(wù)范圍等若干稅收政策的補(bǔ)充通知》(財(cái)稅[XX]86號(hào)),明確了有關(guān)服務(wù)如何適用稅目,以及天津東疆保稅港區(qū)、平潭試驗(yàn)區(qū)、轉(zhuǎn)讓電影版權(quán)的優(yōu)惠政策等一系列規(guī)定。86號(hào)文件第八條關(guān)于如何計(jì)算增值稅稅負(fù)的規(guī)定引起了較大爭(zhēng)議?！　∝?cái)稅[XX]86號(hào)文件第八條規(guī)定:《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》(財(cái)稅[XX]111號(hào))第二條第(三)項(xiàng)、第(四)項(xiàng)中增值稅實(shí)際稅負(fù)是指,納稅人

2、當(dāng)期實(shí)際繳納的增值稅稅額占納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用的比例。　　第(三)項(xiàng)的規(guī)定是,試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供管道運(yùn)輸服務(wù),對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。　　第(四)項(xiàng)的規(guī)定是,經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)、商務(wù)部批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù),對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策?！　∝?cái)稅[XX]86號(hào)文件引發(fā)的爭(zhēng)議是:計(jì)算增值稅稅負(fù)時(shí)的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用是僅指計(jì)提銷項(xiàng)稅的價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用,還是也包括可以不計(jì)提銷項(xiàng)稅

3、的價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用?　　以融資租賃為例,在“營(yíng)改增”之前,融資租賃是差額征收營(yíng)業(yè)稅,“營(yíng)改增”后,財(cái)稅[XX]111號(hào)文件第一條第(三)項(xiàng)規(guī)定:試點(diǎn)納稅人提供應(yīng)稅服務(wù),按照國(guó)家有關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營(yíng)業(yè)稅的,允許其以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用,扣除支付給非試點(diǎn)納稅人(指試點(diǎn)地區(qū)不按照《試點(diǎn)實(shí)施辦法》繳納增值稅的納稅人和非試點(diǎn)地區(qū)的納稅人)價(jià)款后的余額為銷售額?！　∨e個(gè)例子來說,假定某項(xiàng)融資租賃收取的全部租金是100萬元,把按照原營(yíng)業(yè)稅規(guī)定可以扣除的項(xiàng)目扣掉后,實(shí)際計(jì)提銷項(xiàng)稅的銷售額是40萬元,實(shí)際繳納的增值稅是

4、2萬元。那么實(shí)際稅負(fù)是5%(2÷40)還是2%(2÷100)?如果是5%,則租賃公司可以享受退稅政策;如果是2%,則因稅負(fù)沒有超過3%,而無法享受退稅政策?！　∮械娜耸空J(rèn)為,該租賃公司提供融資租賃服務(wù)的實(shí)際增值稅稅負(fù)是2%.理由是,由于財(cái)稅[XX]86號(hào)文件明確規(guī)定稅負(fù)是稅額與全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用的比例,全部租金是100萬元,所以,實(shí)際稅負(fù)應(yīng)按照稅額與100萬元計(jì)算。目前這種觀點(diǎn)比較流行,尤其是稅務(wù)部門的一些官員認(rèn)可這種意見?！　」P者認(rèn)為,這種說法在道理上難以講通。增值稅的稅負(fù)一般是按照稅額與銷售收入的比例計(jì)算,

5、但是銷售收入應(yīng)僅限于計(jì)提銷項(xiàng)稅的收入。如果銷售收入不計(jì)提銷項(xiàng)稅,不參與增值稅應(yīng)納稅額的計(jì)算,怎么能參與增值稅稅負(fù)的計(jì)算呢?　　盡管財(cái)稅[XX]111號(hào)文件第三十三條規(guī)定的銷售額,是指納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。但是從第十八條、十九條的規(guī)定看,銷售額都是指計(jì)提銷項(xiàng)稅的銷售額?！　〉谑藯l規(guī)定:應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額?！　〉谑艞l規(guī)定:銷項(xiàng)稅額,是指納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)按照銷售額和增值稅稅率計(jì)算的增值稅額。銷項(xiàng)稅額計(jì)算公式:銷項(xiàng)稅額=銷售額×稅率?！　囊陨弦?guī)定可以看出,銷售額是指計(jì)提銷

6、項(xiàng)稅的銷售額。不計(jì)提銷項(xiàng)稅的銷售額對(duì)增值稅是沒有意義的。　　所以,筆者認(rèn)為,盡管財(cái)稅[XX]86號(hào)文件規(guī)定的實(shí)際稅負(fù)的計(jì)算,是按照實(shí)際繳納的稅額與全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用的比例,但是這里的“全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用”應(yīng)該是計(jì)提銷項(xiàng)稅的價(jià)款和費(fèi)用。具體到融資租賃企業(yè),實(shí)際稅負(fù)就是實(shí)際繳納的稅額與計(jì)提銷項(xiàng)稅的租金的比例,而不應(yīng)是按照實(shí)際繳納的稅額與包括可以扣掉部分支出的全部租金比例計(jì)算?！　∮捎趯?shí)際稅負(fù)的計(jì)算直接關(guān)系相關(guān)企業(yè)能否享受超稅負(fù)增值稅即征即退的政策,有關(guān)部門對(duì)此問題應(yīng)進(jìn)一步予以明確。